Ссылка на архив

Учёт и аудит уставного капитала

Переход России к рыночным отношениям также необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место занимает институт аудиторства. Его главная цель — обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчётности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором.

Перестройка управления экономикой, переход к рыночным отношениям, использование различных форм собственности невозможны без существенного повышения роли учёта и контроля.

В настоящее время все организации независимо от их вида, форм собственности и подчинённости ведут бухгалтерский учёт имущества и хозяйственных операций согласно действующему законодательству.

Бухгалтерский учёт представляет собой сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия на основании документов, в различных измерителях

Предметом бухгалтерского учёта являются многочисленные и разнообразные объекты, которые можно объединить в две группы:

1) объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность предприятия;

2) объекты, составляющие хозяйственную деятельность предприятия.

К первой группе относятся хозяйственные средства и их источники, ко второй — хозяйственные процессы и их результаты.

Среди хозяйственных средств предприятия немаловажную роль играют собственные средства, одним из источников которых является уставный капитал.

Уставный капитал — совокупность в денежном выражении вкладов учредителей (собственников) в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определённых учредительными документами.(1)

В данной работе подробно рассмотрено формирование уставного капитала, его учёт и движение, а также аудит учёта уставного капитала.


1. Формирование уставного капитала

Уставный капитал, являясь неотъемлемой составной частью любого хозяйственного общества или товарищества, вместе с тем представляет собой весьма условную величину, определяющую совокупный размер внесённых учредителями (участниками) средств в момент учреждения общества (товарищества). Гражданское право исходит из того, что "уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов". Экономический же смысл уставного капитала заключается в наделении вновь созданного юридического лица основными и оборотными средствами, необходимыми для развёртывания предпринимательской деятельности по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг или продаже товаров. С течением времени средства, внесённые учредителями (участниками) в качестве вклада в уставный капитал, могут быть приумножены (при успешной предпринимательской деятельности юридического лица), так и утрачены полностью или частично (при образовании значительных убытков). Поэтому объективной оценкой любой коммерческой организации является не размер её уставного капитала, а стоимость чистых активов. Поэтому сам по себе размер уставного капитала не может никоим образом гарантировать права кредиторов коммерческой организации, поскольку, имея объявленный и оплаченный уставный капитал в размере 100 млн. руб., коммерческая организация может вообще не иметь никаких активов, представляющих интерес для кредиторов, и являться к тому же ещё и убыточной.

Таким образом, можно сформулировать ряд функций уставного капитала не только с юридической точки зрения, но и по экономическому содержанию:

во-первых, средства (как денежные, так и неденежные), внесённые в уставный капитал, наделяют коммерческую организацию "стартовым" капиталом для начала предпринимательской деятельности;

во-вторых, деление уставного капитала на доли конкретизирует не только вклад каждого акционера (участника), но и прямо обуславливает степень его участия в управлении обществом и распределении его прибыли;

в-третьих, размер уставного капитала информирует всех заинтересованных лиц о "солидности" общества, хотя реально объявленных в уставном капитале средств может и не оказаться в наличии в форме ликвидных активов, поэтому сам по себе размер уставного капитала коммерческой организации может ввести в заблуждение её партнёров, исходя из чего понятие уставного капитала было исключено из Примерного закона о предпринимательских корпорациях США 1984 г.

Именно для того, чтобы понятие уставного капитала как можно более достовернее характеризовало "гарантийную" функцию, российским гражданским законодательством, с одной стороны, установлено понятие "чистые активы", величина которых не может быть меньше уставного капитала, а с другой стороны, установлены минимальные размеры для уставного капитала в зависимости от организационно-правовой формы коммерческих организаций:

для открытого АО — не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества;

для закрытого АО — не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества;

для ООО — не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества;

Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества, а в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. Например, согласно ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах" при оплате неденежными средствами дополнительных акций акционерных обществ в случае, если их стоимость составляет более 200 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, необходима денежная оценка вносимого в уплату акций имущества, производимая независимым оценщиком или аудитором. Не допускается освобождение акционера (участника) от обязанности оплаты акций общества (доли — в товариществе), в том числе освобождение его от этой обязанности путём зачёта требований к обществу (товариществу).

Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение 1-го года деятельности общества. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать это уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путём ликвидации. Если по окончании 2-го или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать это уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определённого законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Уменьшение уставного капитала ООО допускается после уведомления всех его кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объёме.

Уставный капитал АО составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретённых акционерами. Открытая подписка на акции АО не допускается до полной оплаты уставного капитала. При учреждении АО все его акции должны быть распределены среди учредителей. Если по окончании 2-го и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определённого законом минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации. АО вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путём увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций. Увеличение уставного капитала АО допускается после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества для покрытия понесённых им убытков не допускается. АО вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путём уменьшения номинальной стоимости акций либо путём покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного капитала общества допускается после уведомления всех его кредиторов в порядке, определяемом законом об акционерных обществах. При этом кредиторы вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Уменьшение уставного капитала АО может допускаться и путём покупки и погашения части акций, если такая возможность предусмотрена в уставе АО.

Для АО существуют ограничения на выпуск ценных бумаг и выплату дивидендов АО, заключающиеся в следующем:

доля привилегированных акций в общем объёме уставного капитала АО не должна превышать 25%;

АО вправе выпускать облигации на сумму, не превышающую размер уставного капитала либо величину обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами, после полной оплаты уставного капитала. При отсутствии обеспечения выпуск облигаций допускается не ранее 3-го года существования АО и при условии надлежащего утверждения к этому времени 2 годовых балансов общества;

АО не вправе объявлять и выплачивать дивиденды:

1) до полной оплаты всего уставного капитала;

2) если стоимость чистых активов АО меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.(2)

2. Бухгалтерский учёт уставного капитала

2.1. Учёт формирования и движения уставного капитала

Счёт 85 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) предприятия.

Сальдо по счёту 85 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия.

Записи по счёту 85 "Уставный капитал" производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке, и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством Российской Федерации и учредительными документами.

После государственной регистрации предприятия его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведённой подписки на акции), отражается по кредиту счёта 85 "Уставный капитал" в корреспонденции со счётом 75 "Расчёты с учредителями".

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счёта 75 "Расчёты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств и других ценностей.

Аналитический учёт по счёту 85 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

Уставный капитал зарегистрированного общества в зависимости от состояния задолженности по акционерам и участникам общества учитывается на следующих субсчетах:

85-1 "Объявленный капитал (акции фонда)" — в сумме, записанной в учредительных документах (уставе);

85-2 "Подписной капитал" — на стоимость акций, по которым произведена подписка;

85-3 "Оплаченный капитал (акции в обращении)" в размере средств, внесённых участниками в момент подписки, и стоимости акций, реализованных фондом в свободной продаже;

85-4 "Изъятый капитал" — стоимость акций, изъятых из обращения путём выкупа их обществом у участников (акционеров).

С момента регистрации общества все акции учитываются на субсчёте "Объявленный капитал (акции фонда)".

По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость делается запись по уменьшению средств на субсчёте "Объявленный капитал (акции фонда)" и увеличению средств на субсчёте "Подписной капитал".

По внесении в реестр акционеров участников подписки (после оплаты ими предусмотренной законодательством стоимости выкупаемых акций) номинальная стоимость полученных участниками акций перечисляется с субсчёта "Подписной капитал" на субсчёт "Оплаченный капитал (акции в обращении)".

По мере получения от фонда имущества подтверждения о реализации части акций, числящихся за ним (или получения 10% выручки от их продажной стоимости), на их стоимость делается запись по переводу акций с субсчёта "Объявленный капитал (акции фонда)" на субсчёт "Оплаченный капитал (акции в обращении)".

Аналитический учёт на счёте 85 "Уставный капитал" ведётся по видам акций: привилегированных типа А и Б и обыкновенных акций.

Для более наглядного отражения операций, связанных с формированием и изменением уставного капитала, корреспонденция счетов приводится полностью (эти же операции отражены в корреспонденции счетов по каждому задействованному счёту отдельно).

Таблица 2.1. Бухгалтерские записи по формированию и движению уставного капитала при

акционировании приватизированных предприятий.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1Погашается непокрытый убыток прошлых лет (при недостатке резервного фонда и фондов специального назначения погашается за счёт прибыли отчётного года)86, 8888
2Отражаются результаты использования прибыли8081
3Закрываются неиспользованные резервы по сомнительным долгам8280
4Убытки отчётного года покрываются за счёт нераспределённой прибыли прошлого года и фондов специального назначения8880
5

Закрываются финансовые результаты за текущий год:

прибыль

убыток

80

88

88

80

6Зачисляются в приватизационный фонд средства фондов специального назначения8896
7Уменьшается уставный капитал на остаточную стоимость объектов соцкультбыта с особым режимом приватизации8588
8Отражаются операции по увеличению уставного капитала

86, 87,

88, 96

85
9Зачислены в приватизационный фонд средства, перечисленные Фондом имущества5196
10Завершена подписка на акции по номинальной стоимости акций85-185-2
11Отражена номинальная стоимость акций, выкупленных по подписке акционерами85-285-3
12Отражена номинальная стоимость акций, реализованных Фондом имущества (по мере получения от фонда имущества подтверждения о реализации части акций)85-185-3
13

Продано имущество приватизируемого предприятия на аукционе или по конкурсу:

- сумма превышения покупной цены по сравнению с оценочной стоимостью

- сумма превышения списывается (в течение 10 лет) на издержки

04

26, 44

85

04

14

Приобретено имущество приватизируемого предприятия:

- при превышении покупной цены по сравнению с оценочной (на сумму затрат по покупке)

- при превышении оценочной стоимости по сравнению с покупной (на сумму затрат по приобретению)

06

06

51

51

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

- на сумму превышения оценочной стоимости по сравнению с покупной ценой

- сумма превышения списывается ежемесячно равными долями

06

83-4

83-4

80

15

Оприходовано имущество на баланс покупателя при превышении покупной цены по сравнению с оценочной стоимостью:

- оприходовано имущество по оценочной стоимости

- сумма превышения покупной цены по сравнению с оценочной стоимостью

- сумма превышения списывается (в течение 10 лет) на издержки

01, 10, 12, 40, 41 и др.

04

26, 44

51

51

04

16

Оприходовано имущество на баланс покупателя при превышении оценочной стоимости по сравнению с покупной ценой:

- оприходовано имущество в сумме затрат на приобретение

- сумма превышения оценочной стоимости по сравнению с покупной ценой

- сумма превышения списывается ежемесячно равными долями

01, 10, 12, 40, 41 и др.

01, 10, 12, 40, 41 и др.

83-4

51

83-4

80

17Выкуплены акции у акционеров для их аннулирования5650, 51, 52
18Уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость аннулированных акций, выкупленных у акционеров8556
19

Отнесена на счёт эмиссионного дохода разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой акций:

- на увеличение дохода

- на уменьшение дохода

56

87

87

56

20

Изменён уставный капитал путём изменения номинальной стоимости акций за счёт акционеров (после внесения изменений в учредительные документы):

- увеличение стоимости акций

- уменьшение стоимости акций

75

85

85

75

21

Изменён добавочный капитал путём изменения номинальной стоимости акций:

- увеличение стоимости акций

- уменьшение стоимости акций

50, 51

87

87

50, 51

22Увеличен уставный капитал за счёт выпуска новых акций (после внесения изменений в учредительные документы)7585
23Покрыты убытки за счёт уменьшения номинальной стоимости акций8788
24

Изменена стоимость акций за счёт дочерних предприятий (после внесения изменений в учредительные документы):

- увеличена стоимость акций

7885

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

- уменьшена стоимость акций8578
25

Изменён уставный капитал в связи с переоценкой основных средств:

- увеличен на сумму дооценки основных средств и капитальных вложений производственного назначения

- уменьшен на сумму доначисленного износа

01, 07, 08, 93

85

85

02

26Увеличен добавочный капитал на сумму превышения стоимости передаваемого имущества (договорной над балансовой) при совместной деятельности46, 47, 4887
27

Изменён уставный капитал (после внесений изменений в учредительные документы):

- увеличен за счёт резервного фонда

- увеличен за счёт обмена облигаций на акции

- увеличен за счёт фондов накопления

- увеличен за счёт направления нераспределённой прибыли прошлых лет

- уменьшен в связи с направлением части суммы стоимости акций в резервный фонд

86

95

88

88

85

85

85

85

85

86

28Отражён вклад учредителей7585
29Отражён возврат вкладов учредителям8575

Таблица 2.2. Формирование уставного фонда вновь создаваемого акционерного общества.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1Проводится подписка на акции после регистрации устава акционерного общества7585
2Поступление средств в оплату подписки на акции после регистрации акционерного общества; взносы учредителей51, 5275
3Поступление имущества в оплату подписки на акции; взносы учредителей01, 04, 10, 11, 12, 4175

Таблица 2.3. Бухгалтерские записи по счёту 85 "Уставный капитал".(3)

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1Отражена сумма взносов учредителей, предусмотренная в учредительных документах7585
2Отражается часть прибыли, направленная на увеличение уставного капитала8885
3Отражается часть резервного капитала, направленного на увеличение уставного капитала8685
4Остаток нераспределённой прибыли направлен на увеличение уставного капитала8885

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

5Отражается часть добавочного капитала, направленного на увеличение уставного капитала8785
6Отражена операция по уменьшению уставного капитала при выбытии учредителей8575
7Аннулирование своих акций8556

2.2. Проводки операций по расчётам с учредителями(4)

Рассмотрим наиболее характерные проводки, возникающие при проведении некоторых операций по расчетам с учредителями (см. табл. 2.4 —2.9). Эта информация может использоваться аудитором при проверке.

Таблица 2.4. Учет формирования уставного капитала вновь создаваемого акционерного общества (АО)

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1

2

3

4

1Отражено поступление денежных средств в счёт оплаты выпущенных акций50, 51, 5275
2Поступление материальных оборотных средств и нематериальных активов в счёт оплаты акций04, 1075
3Поступление ценных бумаг в счёт оплаты акций06, 5875
4Поступление основных средств в счёт оплаты акций0175
5Поступление различного оборудования для установки0775
6Отражена сумма уставного капитала (подписки на акции) (после регистрации учредительных документов)7585
7Бланки выпущенных акций (по номинальной стоимости)006
8Расходы по выпуску акций31

Счета

расходов

Таблица 2.5. Учет формирования уставного капитала при преобразовании государственного предприятия в акционерное.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1

2

3

4

1Поступление средств от реализации акций (до регистрации АО)50, 51, 52, 7080
2Отражена задолженность по подписке на акции (после регистрации АО)7585
3Погашение задолженности по оплате обязательств по подписке на акции70, 7375

1

2

3

4

4Оприходование средств от реализации акций, направленных на погашение кредиторской задолженности и других обязательств государственного предприятия по передаточному балансу8885
5Оставшиеся средства от реализации акций подлежат перечислению в доход бюджета или в фонд государственного имущества8867, 68
6Погашена задолженность перед бюджетом и фондом имущества по средствам от реализации акций67, 6850, 51, 52
7Стоимость акций, переданных безвозмездно членам трудового коллектива за счёт свободных остатков фондов предприятия7585
8Стоимость акций, переданных безвозмездно членам трудового коллектива в счёт будущих результатов хозяйственной деятельности0485
9В порядке оплаты подписки на акции юридическое лицо внесло собственные акции0675
10Одновременно запись (по субсчетам подписного и оплаченного капитала)8585

Таблица 2.6. Учет уставного капитала на предприятии, проданном на аукционе или по

конкурсу.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1

2

3

4

1Закрывается (уменьшается) сумма убытка прошлого года за счёт нераспределённой прибыли отчётного года, резервного капитала, средств фондов специального назначения81, 86, 8888
2Перечисление средств фондов специального назначения, нераспределённой прибыли и резервного капитала (кроме направленных на покрытие убытков) на увеличение уставного капитала81, 86, 8886
3Направление средств, целевого финансирования (кроме полученных от других предприятий на финансирование целевых программ) в уставный капитал9685
4Уменьшается уставный капитал на остаточную стоимость объектов социальной сферы и других, для которых предусмотрен особый режим приватизации8588
5Платежи за купленное (приватизированное) предприятие будут производиться в рассрочку (по частям) в течение определённого периода, поэтому отражается сумма кредиторской задолженности0667
6Сумма залога, внесённая на расчётный счёт продавца приватизированного предприятия6750, 51, 52
7После успешного завершения аукциона (конкурса) и подписания акта купли-продажи сумма залога списывается0667

1

2

3

4

8Из-за нарушения правил аукциона (конкурса) конфискован внесённый залог81, 8867

Таблица 2.7. Учет изменений уставного капитала действующего акционерного

общества.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1

2

3

4

1Отражается приобретение у акционеров акций своего АО (фактические затраты)5650, 51, 52
2Аннулируются выкупленные акции. Уменьшение уставного капитала на их номинальную стоимость8556
3

Разница в стоимости проданных и выкупленных (аннулированных) акций относится на счёт добавочного капитала:

- на уменьшение

- на увеличение

87

56

56

87

4

Изменение уставного капитала в результате:

- увеличения стоимости акций акционеров

- уменьшения стоимости акций акционеров

75

85

85

75

5Уменьшение номинальной стоимости акций для покрытия убытков АО8588
6Увеличение уставного капитала за счёт накопления прибыли прошлых лет или ранее созданных фондов накопления (на эту сумму выпускаются акции, распределяемые акционерами бесплатно, или увеличивается номинальная стоимость их акций)8885
7Часть нераспределённой прибыли направлена по решению годового собрания акционеров или решения учредителей после регистрации учредительных документов на увеличение уставного капитала8885
8Записи по субсчетам уставного капитала (объявленного, подписного, оплаченного, изъятого)8585
9Часть прибыли направлена по решению годового собрания акционеров или решения учредителей после регистрации учредительных документов на увеличение уставного капитала8185
10Часть резервного капитала направлена по решению годового собрания акционеров или решения учредителей после регистрации учредительных документов на увеличение уставного капитала8685
11Направлены средства добавочного капитала на увеличение уставного капитала8775, 85
12Уменьшение уставного капитала после перерегистрации учредительных документов8575

Таблица 2.8. Учёт выплаты дивидендов акционерам.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1

2

3

4

1Начисление дивидендов по акциям за счёт чистой прибыли8170, 75
2Начисление дивидендов за счёт резервного фонда8670, 75
3Начисление задолженности по налогам с доходов (в части источников дивидендов)70, 7568
4Выплата дивидендов акционерным обществом70, 7550, 51, 52
5Перечисление средств банку для оплаты дивидендов5551, 52
6На основании извещения банка отражены оплаченные суммы дивидендов70, 7555
7Переведены комиссионные банку за услуги по выплате дивидендов8151, 52
8Выплата дивидендов по акциям70, 7556

Таблица 2.9. Расчеты с учредителями.

№ п/п

Содержание

операций

Корреспондирующие счета

дебет

кредит

1

2

3

4

1Учредители предоставили в оплату подписки на