Учет и анализ посреднических операций в торговле на примере ООО "Стэка"

Министерство общего и профессионального образования

Российской Федерации

Саратовский  государственный социально-экономический университет

Кафедра бухгалтерского учета

Дипломная работа

на тему: Учет и анализ посреднических операций в торговле

на примере ООО “Стэка”

Саратов,  2002

Содержание

Введение

Правовые формы участия в торговле третьих лиц разнообразны. Одна из наиболее распространенных — торговые посредники. В Гражданском кодексе РФ (ч. II) приведены следующие виды посреднических договоров: договор поручения (ст. 971—979); договор комиссии (ст. 990—1004); агентский договор (ст. 1005— 1011). Все эти договоры объединяет то, что одна из их сторон (поверенный, комиссионер, агент) за вознаграждение выполняет поручения другой стороны (доверителя, комитента, принципала) за ее счет.

Целесообразность использования посреднических договоров при осуществлении коммерческой деятельности очевидна:

- посредник, не имея ни собственных товарных запасов, ни производственных мощностей, осуществляет предпринимательскую деятельность и получает материальную выгоду лишь оказывая услуги брокерского характера;

- заказчик посреднических услуг, привлекая посредника, экономит ресурсы времени, а нередко и материальные ресурсы.

Действующее гражданское законодательство предоставляет в этом плане широкие возможности для предпринимателей: при реализации своей продукции или в случае поиска необходимых товаров организация может заключить с контрагентом договор комиссии, поручения, агентский договор и т.п.

Посреднические договоры имеют значительные особенности по сравнению с другими видами договоров.

Между тем вопросы бухгалтерского учета при осуществлении посреднических договоров действующим законодательством недостаточно четко регламентированы, что вызывает сложности у бухгалтеров при отражении операций по данным договорам в учете.

Опыт консультационной работы и аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий показывает, что часто предприятия недостаточно четко знают положения законодательства по правовому регулированию услуг посредников, в частности, ошибаются в выборе посреднического договора, в условиях его заключения и исполнения, а также в порядке осуществления расчетов через посредника.

Одной из основных черт отечественного финансово-экономического кризиса является непредсказуемость конъюнктуры рынка. В связи с неустойчивостью динамики спроса и предложения торговые предприятия сталкиваются с проблемой низкой оборачиваемости собственных товарных запасов, поэтому в целях ускорения реализации товаров все чаще прибегают к услугам посредников.

В этих условиях наиболее удобной формой построения взаимоотношений с партнерами может стать заключение договоров комиссии.

В работе обращается внимание на существенные моменты, характерные для каждого из посреднических договоров, а также на основные положения по учету и налогообложению посреднических операций; рассматривается практика ведения бухгалтерского учета посреднических операций на примере торгового предприятия ООО “Стека”; проводится анализ эффективности деятельности по посредническим договорам.

Информационной базой анализа является ООО “Стэка”, осуществляющее по агентским договорам сделки по реализации аудио-, видео-, бытовой техники и других товаров народного потребления.

Цель работы – выявление сущности учета и анализ посреднических операций.

Достижение указанной цели работы требует решения следующих задач: рассмотрение сущности посреднических договоров; анализ бухучета посреднических договоров в торговом предприятии; анализ торговой деятельности предприятия по посредническим договорам.

1. Экономико-правовой анализ посреднических договоров

1.1. Сущность посреднических договоров

1.1.1. Договор комиссии

В соответствии со ст. 990 ч. II ГК РФ договор комиссии состоит в том, что одно лицо, комиссионер, за вознаграждение обязуется по поручению другого лица, комитента, совершить одну или несколько сделок за его счет, но от своего имени, т. е. на комиссионера возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Чаще всего это поручение продать или купить товары. Сделки совершаются за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно его интересы. Сделки совершаются от имени комиссионера и в этом главный отличительный признак комиссионного договора. В договоре с третьей стороной комиссионер выступает как совершенно самостоятельное лицо. Третьи лица обязываются по отношению к нему и приобретают права в отношении его, и, следовательно, вправе предъявить ему претензии, связанные с заключением и исполнением договора.

Рассмотрим некоторые существенные моменты договора комиссии.

Стороны договора

Комитент — это юридическое или физическое лицо, дающее поручения комиссионеру на заключение интересующих его сделок за его счет, но от имени комиссионера.

Комиссионер — это юридическое или физическое лицо, принимающее указания комитента и обязанное заключить одну или несколько сделок от своего имени, но в интересах и за счет комитента. (23, с.7-9)

Порядок заключения договора

Договоры комиссии относятся к числу консенсуальных, для заключения которых достаточно соглашения сторон и не требуется передачи имущества. Как общее правило, договор комиссии заключается в простой письменной форме.

Предмет договора

Для договора комиссии одним из существенных условий, влияющих на его юридическую действительность, является предмет договора, т. е. определение сделок, которые обязуется заключить комиссионер в интересах и за счет комитента. Следовательно, в тексте договора комиссии должны быть отражены существенные моменты, связанные с заключением комиссионером с третьим лицом (поставщиком или покупателем) договора купли-продажи: наименование товара, его цена, количество, качество, сроки поставки, порядок расчетов за поставленный товар. При этом реализуемое имущество является объектом сделок, заключенных комиссионером с третьими лицами, но не предметом договора комиссии.

Товар, поступивший к комиссионеру от комитента для продажи либо приобретенный комиссионером на денежные средства комитента, считается собственностью последнего. Поэтому комитент несет бремя его содержания и риска случайной гибели или порчи.

Обязанности и права комитента

Основные обязанности комитента сводятся к необходимости выплатить комиссионеру вознаграждение и возместить понесенные им расходы и потери.

Ответственность комиссионера и комитента

Здесь возникают два рода правовых отношений по ответственности: между комитентом и комиссионером в рамках заключенного договора комиссии и между комиссионером и третьим лицом (поставщиком или покупателем) в рамках заключенного договора купли-продажи.

По ГК РСФСР 1964 г. комиссионер не отвечал перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, за исключением случаев, когда он принимал на себя особое ручательство за исполнение им этой сделки (делькредере). Сейчас рамки этой ответственности расширены. Согласно ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает за исполнение третьим лицом сделки, кроме случаев когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица. Особое ручательство (делькредере) в ГК РФ 1995 г. сохранено и сейчас выступает в качестве самостоятельного правила.

В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Прекращение договора комиссии

В соответствии со ст. 1003 ГК РФ договор комиссии прекращается в следующих случаях: отказа комитента от исполнения договора; отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором; смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

1.1.2. Договор поручения

Договоры поручения не получили такого широкого распространения, как договоры комиссии. В основном договоры поручения заключаются между гражданами на совершение отдельных имущественных сделок, связанных с отчуждением личного имущества. (24, с.14)

Сторонами в договоре поручения могут быть как юридические, так и физические лица с тем же правовым статусом, что и стороны в договоре комиссии.

Форма договора поручения может быть простой письменной и письменной нотариальной в зависимости от характера совершаемых юридических действий по договору.

Согласно ст. 971 ГК РФ договором поручения является договор, в силу которого поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Предметом договора поручения согласно ст. 971 ГК РФ могут быть лишь юридические действия. При осуществлении оптовой торговли такими юридическими действиями от имени доверителя могут быть: подписание договора купли-продажи (поставки) и иных документов, получение материальных ценностей, приемка работ.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" поверенному не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений доверителя, регулируемых налоговым законодательством РФ и законодательством РФ о труде.

Особенностью договора поручения является обязанность доверителя выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения. При этом следует руководствоваться ст. 185—189 ч. 1 ГК РФ и обратить внимание на следующее. Доверенность является документом, в котором определены полномочия поверенного по совершению юридических действий от имени доверителя, их содержание и пределы и адресуется третьим лицам, с которыми поверенный будет вступать в юридические отношения. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее выдачи. Доверенность, в которой не указана дата ее выдачи, недействительна. Доверенность должна быть подписана руководителем предприятия, скреплена печатью этой организации.

Вторая особенность договора поручения связана с порядком выплаты доверителем вознаграждения поверенному. Согласно ст. 972 ч. II ГК РФ выплата вознаграждения является обязательной, если, конечно, стороны не установят в договоре иное. При этом необходимо иметь в виду, что п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 не допускает зачисления представителем (поверенным, агентом) на свои счета вознаграждения по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.

Третья особенность договора поручения связана с условиями возмещения расходов, связанных с исполнением поручения поверенным. Исходя из определения договора поручения, данного в ст. 971 ГК РФ, следует, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. А это значит, что поверенный не вправе участвовать в расчетах по сделке между доверителем и третьим лицом. Указанный вывоза, подтверждается п. 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212, согласно которому все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (поверенным, агентом) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя.

1.1.3. Агентский договор

ГК РСФСР 1964 г. не предусматривал такого вида посреднических договоров, как агентские договоры. Впервые агентский договор был введен в гл. 52 "Агентирование" ч. 11 ГК РФ 1995 г. В ст. 1005 ГК РФ агентским договором считается договор, в силу которого агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. (36, с.22)

Предметом агентского договора являются определенные действия агента как юридические, так и фактические, направленные на исполнение поручения принципала за его счет. При этом агент может совершать сделки как от своего имени, что характерно для договора комиссии, так и от имени принципала, что характерно для договора поручения. Поэтому в первом случае агенту следует руководствоваться гл. 51 ГК РФ, регулирующей порядок заключения и исполнения договора комиссии, а во втором случае — гл. 49 ГК РФ, регулирующей порядок заключения и исполнения договора поручения. Однако, как указано в комментарии ГК РФ к ч. II, данном Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, не следует упускать из вида, что независимо от того, действует ли агент по схеме договора поручения или по схеме договора комиссии, его действия могут выходить за рамки и того, и другого договоров, поскольку содержание агентского договора может быть шире любого из них.

Другим признаком, отличающим агентский договор от договора комиссии и договора поручения, является то, что отношения по агентскому договору всегда имеют длящийся характер, что особо выделяется в определении договора. Согласно этому определению агент обязуется именно совершать, а не совершить для принципала какие-либо действия.

В соответствии сост. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 (договор поручения) или гл. 51 (договор комиссии), в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат законодательству по агентским договорам.

Таким образом, все вышеизложенное в отношении договора комиссии и договора поручения применимо и к агентским договорам.

Если обратиться к Указу Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", то все положения, касающиеся расчетов между принципалом и агентом в рамках агентского договора, приравнены в нем к отношениям между поверенным и доверителем в рамках договора поручения или к отношениям между комиссионером и комитентом в рамках договора комиссии.

1.2. Налогообложение и учет посреднических операций

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит. (32, с.28)

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 “Товары отгруженные” и соответственно входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Передача товара комиссионеру отражается в учете у комитента проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41   - передан товар на реализацию комиссионеру.(14, с.48)

Также важной особенностью договора комиссии является то, что товар реализуется не собственником (комитентом), а посредником (комиссионером), поэтому основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по реализации товара у комитента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. На основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 45  - списана себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46  - отражена выручка за реализованный товар.

Кроме того, важным вопросом является отражение комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комитента. Согласно Положению о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденному постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 , оплата услуг посреднических организаций по сбыту продукции включается в издержки обращения, следовательно, начисление вознаграждения комиссионеру должно отражаться у комитента на счете 44 “Издержки обращения”. Начисление комиссионного вознаграждения отражается в учете комитента проводками:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76  - начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся к уплате комиссионеру;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76  - выделен НДС по комиссионному вознаграждению.

Основным вопросом налогообложения при заключении договоров комиссии является вопрос об исчислении НДС. (29, с.35) В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее - Инструкция № 39) сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет предприятием-комитентом, исчисляется в виде разницы между суммами НДС по товарам, передаваемым комиссионеру и через него реализуемым покупателям, и суммами НДС, уплаченными поставщикам этих товаров, а также материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения.

Следует обратить внимание на тот факт, что документальным основанием для зачета НДС по комиссионному вознаграждению, относимому комитентом на издержки обращения, помимо отчета комиссионера служит счет-фактура, выписанный комиссионером, а также акт приемки-сдачи работ.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее - Инструкция № 37) объектом обложения налогом на прибыль у предприятия-комитента является прибыль, исчисленная как разница между выручкой от реализации товаров (без НДС ), и затратами, относимыми на издержки обращения. Как уже говорилось, в числе затрат, включаемых комитентом в издержки обращения, отражается и сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения. При этом необходимо обратить внимание на то, что, согласно статье 999 ГК РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином “все полученное” подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Таким образом, выручкой от реализации товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” (далее - Инструкция № 30), налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автодорог у предприятия торговли является сумма разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. Таким образом, налог на пользователей автодорог исчисляется у торгового предприятия-комитента путем умножения ставки налога на разность между стоимостью товара в ценах, по которым он реализуется покупателям, и стоимостью этого товара в ценах поставщика.

Следует напомнить, что начисление и уплата налогов производится в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом, если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, то он должен производить начисление налогов к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за реализованный комиссионером товар на свой расчетный счет. В случае если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки - во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Очевидно, в связи с тем что право собственности на товар переходит при получении его покупателем, то начисление налогов производится в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент предоставления комиссионером отчета о реализации.

Принимая во внимание вышесказанное, рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комитента.

Пример 1

Между организациями оптовой торговли заключен договор комиссии. По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет комиссионера. Комиссионным вознаграждением является фиксированный процент от стоимости реализованного товара. Себестоимость товара -5500 руб. Стоимость товара в ценах реализации, указанных комитентом в договоре, - 9000 руб., включая НДС (20% ) - 1500 руб.

Процент комиссионного вознаграждения – 10% , то есть 900 руб. (9000 руб. х 10%), в том числе НДС (20%) - 150 руб. Комитент определяет выручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты.

В учете у комитента будут сделаны следующие проводки:

Как указывалось выше, товары, принятые на комиссию, являются собственностью комитента. Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником товаров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Движение товаров, принятых на комиссию, может отражаться в учете комиссионера следующими проводками:

ДЕБЕТ 004     - поступление товара от комитента;

КРЕДИТ 004    - отгрузка товара покупателям;

КРЕДИТ 004    - отгрузка товара субкомиссионеру;

КРЕДИТ 004    - возврат товара комитенту.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями” (дебиторская задолженность покупателей).

Особенностью учета у предприятия-комиссионера является то, что порядок отражения расчетных операций несколько различается в зависимости от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть проходят ли деньги за отгруженный товар через расчетный, счет комиссионера или непосредственно поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, будет следующим:

ДЕБЕТ 004     -    оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004    —    отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76  - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ62  -поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46  - отражена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51  - перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения.

Хозяйственные операции предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:

ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004 - отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76  -   отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62  -   закрытие задолженностей при расчетах покупателей с комитентом;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46  - начислено причитающееся комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76  - поступило причитающееся комиссионное вознаграждение от комитента.

Налогообложение предприятия-комиссионера также имеет ряд особенностей. Прежде всего это касается вопроса исчисления НДС. Порядок исчисления НДС различается в зависимости от того, является или не является комиссионер участником расчетов за отгруженный товар.

В соответствии с Инструкцией № 39, если комиссионер участвует в расчетах, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется у него в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанными комитентом при передаче этих товаров ко