Аудиторский контроль

КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКИЙ ПРОЦЕС ТА ЙОГО СТАДІЇ

Зміст контрольно-аудиторського процесу

Фінансово-господарський контроль і аудит в усіх ланках народного господарства, насамперед у його основній ланці — підприємстві, здійснюється проведенням ревізій тематичних, вибіркових, суцільних, аудиту та інших контрольних перевірок за допомогою певних прийомів. Сукупність організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур, становить контрольно-аудиторський процес. Усякий динамічний процес, пов'язаний із використанням засобів і предметів праці, а також самої праці, складається з організаційної, технологічної та завершальної стадій. Щодо контрольно-аудиторського процесу такими стадіями є: організаційна, дослідна, узагальнення та реалі­зації результатів контролю. Організовують і безпосередньо здійснюють цей процес контрольно-аудиторські підрозділи, які є в структурі органів управління, на які покладено контрольні функції на підприємствах. Незалежний фінансово-господарський контроль проводиться аудиторськими фірмами.

Принципову схему змісту контрольно-аудиторського процесу подано на рис. 6.1.

Організаційна стадія включає в себе вибір об'єкта аудиту і організаційно-методичну підготовку.

Вибір об'єкта аудиту полягає у встановленні першочерговості об'єкта перевірки, тобто підприємства, яке в плані проведення аудиту за тривалістю міжревізійного періоду повинно підлягати комплексному аудиту або контрольній перевірці, окремі показники його діяльності (невиконання державного замовлення, нерентабельна робота, незабезпечення збереження цінностей та ін.) зумовлюють потребу у невідкладних контрольних діях. Виходячи з характеру діяльності підприємства, змісту контролю, визначають потребу в спеціалістах, яких слід залучити з апарату підприємства при внутрішньому аудиті для виконання контрольно-аудиторського процесу, тобто формують бригаду контроль' "' цього видається організаційно-розпорядчий документ - наказ, розпорядження керівника організації. У цьому документі вказують найменування підприємства, яке контролюють, вид аудиту, період, за який перевіряють діяльність його, прізвище, ім'я та по батькові, посаду кожного члена аудиторської бригади, визначають її керівника, строк проведення аудиту. Керівником аудиторської бригади, як правило, призначають працівника контрольно-аудиторської служби, який має спеціальну освіту і практичний досвід контрольної роботи.

Організаційно-методична підготовка аудиту починається з вивчення стану економіки об'єкта аудиту. Бригада аудиторів до виїзду на об'єкт контролю вивчає плани виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та виконання їх за підконтрольний період. Для цього як джерела інформації використовують виробничо-фінансовий план (бізнес-план) економічного і соціального розвитку, річну і періодичну бухгалтерську і статистичну звітність, акт попередньої перевірки та рішення по ній. документи тематичних переві­рок, обстежень, різних службових розслідувань і прийнятих за ними рішень. Аналізують фінансовий стан підприємства, збереження його власності, розрахунково-кредитні відносини, платоспроможність, рішення вищого органу управління за поданнями органів державного контролю, зауваження установ банків, податкових органів із питань їхньої компетенції. Вивчають і аналізують також іншу інформацію про діяльність підприємства за підконтрольний період.

На підставі вивчення економіки підприємства, яке перевіряється, керівник бригади аудиторів розробляє програму аудиту, яку затверджує керівник організації, що призначає аудит. У ній зазначають об'єкт контролю, його зміст і послі­довність перевірки, періоди для вибіркового і суцільного контролю тощо. Потім вибирають методику аудиту — визначають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури, застосування їх при перевірці різних об'єктів контролю, використання засобів обчислювальної техніки тощо. Конкретизують ці питання при розробці плану-графіка аудиту, який передбачає встановлення строку перевірки кожного об'єкта (розділу, теми) і виконавців, виходячи із загального строку проведення аудиту. Якщо провадиться аудит великого об'єднання, підприємства, концерну, акціонерного товариства великим складом бригади аудиторів, то затрати часу доцільно розраховувати за допомогою сітьового графіка, яким перед бачити паралельне виконання різних контрольно-аудиторських процедур, із тим, щоб завершити весь контрольно-аудиторський процес у запланований строк.

Завершується організаційно-методична підготовка аудиту до виїзду на підконтрольне підприємство складанням робочого плану аудитора, де кожний виконавець за виділеним йому керівником бригади об'єктом і строком завершення контролю встановлює проміжні інтервали часу і елементи виконуваних робіт.

Такі організаційні процедури виконуються при внутрішньому аудиті, який провадиться на підприємствах вищим органом управління за підпорядкованістю.

Організаційні принципи зовнішнього аудиту, який провадять незалежні аудиторські фірми, аналогічні, обмежуються колом питань, поставлених замовником на його вирішення, часом проведення тощо.

Дослідна стадія контрольно-аудиторського процесу здійснюється аудиторами безпосередньо на об'єкті аудиту -підприємстві. При цьому забезпечується додержання принципу раптовості аудиту. Складається ця стадія з двох етапів — переддослідного і дослідного.

Переддослідний етап включає низку процедур організаційного характеру, спрямованих на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені строки.

Дослідний етап — це виконання контрольно-аудиторських процедур із перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства за допомогою найпростіших засобів обчислювальної техніки, а також способом діалогового спілкування з ЕОМ.

Стадія узагальнення та реалізації результатів контролю включає в себе узагальнення і реалізацію результатів контрольно-аудиторського процесу.

Узагальнення результатів контролю — це систематизація недоліків у діяльності підконтрольного підприємства. При цьому виявлені недоліки групують, оформлюють результати проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, слідчо-юридичне обгрунтування, узагальнюють і відображують результати аудиту в акті (висновку).

Реалізація результатів контролю є завершальним етапом у контрольно-аудиторському процесі. Бригада контролерів разом з керівництвом підприємства, де було проведено аудит,

обговорюють результати контролю, доповідаючи про них на зборах акціонерів, засновників. Обговорення результатів аудиту оформляють спеціальним протоколом. Надання гласності результатам контролю, зміцнення його демократичних принципів дає змогу об'єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства і розробити проект профілактичних заходів щодо запобігання недолікам у подальшій роботі підприємства.

При проведенні зовнішнього аудиту обговорення результатів контролю у колективі та розробка запобіжних заходів можуть відбуватися без участі аудиторів.

Отже, контрольно-аудиторський процес є системним впливом на суб'єкт підприємницької діяльності з метою її оптимі-зацй та нормативно-правового регулювання в умовах ринкових відносин.

Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу

Переддослідна стадія є складовою частиною контрольно-аудиторського процесу, що виконується на підприємстві, де провадять аудит.

Першочерговими діями на об'єкті контролю є пред'явлення бригадою контролерів керівнику підприємства повноважень, які посвідчують особистість членів бригади та право їх на проведення аудиту. Керівник підприємства, ознайомившись із пред'явленими документами, представляє членів бригади керівникам тих підрозділів, з якими вони спілкуватимуться під час проведення аудиту. Одночасно для контролерів виділяють окреме приміщення і створюють необхідні умови для роботи.

Бригада аудиторів, здійснюючи принцип раптовості, відразу ж провадить контрольно-аудиторські процедури щодо ревізії каси, вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та ін., оформляючи результати контролю проміжними актами, які потім включають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства. Разом з тим встановлюють ділові контакти з трудовим колективом, висвітлюють цілі і завдання аудиту. Такі контакти дають можливість трудящим брати участь в аудиті, виявленні недоліків та опрацюванні пропозицій щодо усунення їх. У разі потреби бригада встановлює контакти з місцевими податковими органами, установами банків, статистичних органів, які можуть мати претензії до діяльності підконтрольного підприємства, що підлягає перевірці внутрішнім аудитом.

Обстеження підконтрольного об'єкта полягає у вивченні структури підприємства бригадою безпосередньо в його підрозділах, місць зберігання коштів і товарно-матеріальних цінностей, забезпечення збереження їх, пристосованості приміщень до розміщення цінностей, а також здійснення виробничої діяльності. Одночасно вивчають організаційно-розпорядчі документи, видані за підконтрольний період, розподіл обов'язків між керівництвом підприємства і функціональними службами управління. При цьому перевіряють виконання рішень по результатах попереднього аудиту, оперативному контролю діяльності підприємства, а також усуненню недоліків, виявлених іншими контрольними органами.

Виходячи із результатів проведених контрольних дій, бригада здійснює: коригування програми аудиту — конкретизує об'єкти суцільного і вибіркового контролю, періоди перевірки та ін., уточнює план аудиту — перерозподіляє аудиторів для виконання контрольно-аудиторських процедур, змінює тривалість перевірки об'єктів, знову розраховує параметри сітьового графіка; календаризує робочий план аудитора, уточнює індивідуальні плани з кожним аудитором.

Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу грунтується на його моделюванні. Весь процес контролю реальних об'єктів його дослідження подається у вигляді моделі.

Типову модель контролю фінансово-господарської діяльності підприємства показано на рис. 6.2.

Виходячи з особливостей виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, а також з програми комплексного аудиту або перевірки на переддослідній стадії конкретизують параметри контролю за часом і обсягом контрольних процедур, визначають джерела інформації та методичні прийоми контролю, узагальнюють і реалізують його результати. Так, контролюючи діяльність промислового підприємства, що виробляє матеріалоємну продукцію, у плані аудиту передбачають більше працівників, які мають спеці­альні знання у галузі матеріалознавства і технології цього виробництва; у календарному плані відповідно збільшують час для виконання контрольно-аудиторських процедур порівняно з іншими об'єктами контролю.

Аналогічно підготовляють джерела інформації для дослідної стадії контрольно-аудиторського процесу. Добирають законодавчі акти, інструкції, положення, методичні вказівки, норми і нормативи, які використовуються при плануванні і витрачанні сировини та матеріалів, а також первинні документи і облікові регістри, звітність щодо використання матеріалів у виробництві, їх збереження; висновки товарних та інших експертиз, що відображують відповідність витрачених сировини і матеріалів технологічному призначенню їх. Щодо об'єкта перевірки добирають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури. Для контролю обгрунтованості норм витрачання сировини може бути, наприклад, визначено методичний прийом вибіркових спостережень, що здійснюється за допомогою такої контрольно-аудиторської процедури, як контрольний запуск сировини у виробництво. Разом з тим застосовують такий методичний прийом узагальнення результатів контролю, як документування результатів проміжного контролю.

На основі типової організаційної моделі контролю фі­нансово-господарської діяльності підприємства аудитори за об'єктами, передбаченими планом комплексного аудиту, складають окремі організаційні моделі. Такими є моделі контролю і аудиту коштів у касі та на рахунках у банках, товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, трудових ресурсів і фонду заробітної плати (оплати праці), розрахункових і кредитних операцій, виконання плану виробництва і собі­вартості продукції, утворення і витрачання фондів економічного стимулювання і резервів, виконання планів капі­тальних вкладень і впровадження нової техніки, збереження власності, обліку, звітності та внутрішньогосподарського контролю. Зміст цих моделей відображує особливості підконтрольного підприємства.

Для ілюстрації може бути організаційна модель контролю виробництва, реалізації і собівартості сільськогосподарської продукції, з якої видно, що об'єкти контролю відображають специфічні особливості діяльності підконтрольного підпри­ємства, а звідси і конкретизація джерел інформації та методичних прийомів контролю і узагальнення його результатів. До таких особливостей відносять джерела інформації про виробництво, собівартість і реалізацію продукції рослинництва і тваринництва, виконання комплексу агротехнічних і зоотехнічних технологій, племінної та селекційної роботи та ін., які на дослідній стадії контрольно-аудиторського процесу перевіряють за участю агрономів і зоотехніків із використанням спеціальних методичних прийомів.

Отже, на переддослідній стадії створюється організаційне, інформаційне та методичне забезпечення для якісного виконання контрольно-аудиторського процесу.

Дослідна і завершальна стадії контрольно-аудиторського процесу

Економічні методи управління виробничою і фінансово-господарською діяльністю підприємств, розширення їхніх прав, відповідно до законодавства про підприємства, активний вплив трудових колективів на ефективність господарювання в умовах ринкових відносин внесли певні корективи у функції фінансово-господарського контролю. Відмовившись від дрібного опікунства підприємств та адміністративних методів управління, контролюючі органи надають підпри­ємствам допомогу в раціональному господарюванні виявленням невикористаних резервів від впровадження досягнень науково-технічного прогресу, кооперації виробництва, виконання зобов'язань перед державою, здійснення розподільчих функцій відповідно до законодавства. Виконання контрольних функцій в умовах ринкових відносин підприємствами грунтується на науковому дослідженні їхньої діяльності із застосуванням ЕОМ при виконанні контрольно-аудиторських процедур, що зумовлено обробкою значних масивів інформації.

Контрольно-аудиторські процедури здійснюються аудиторами в процесі дослідження діяльності підприємств відповідно до програми аудиту, планів-графіків і календарних планів. Виконання процедур залежно від чисельності бригади контролерів може здійснюватись паралельним (одні аудитори перевіряють кошти, інші — товарно-матеріальні цінності та ін.) або послідовним (після перевірки одних однорідних операцій переходять до інших і так до повного завершення контрольно-аудиторського процесу) способами. Це не означає, що при виконанні контрольно-аудиторських процедур аудитори діють знеособлено і досліджують господарські операції ізольовано. Незалежно від того, паралельно чи послідовно організовано дослідження, всі об'єкти контролю вивчають у взаємозв'язку, оскільки господарські операції у діяльності підприємства взаємообумовлені. Координація виконання контрольно-аудиторських процедур здійснюється керівниками бригади контролерів.

Господарські операції аудитори досліджують за допомогою методичних прийомів, які реалізуються виконанням контрольно-аудиторських процедур. Так, інвентаризація цінностей як методичний прийом у процесі аудиту передбачена при застосуванні процедур організації інвентаризації, перевірці цінностей у натурі, лічильної та бухгалтерської обробки документів, отриманні пояснень від матеріально відповідальних осіб за результатами інвентаризації, розгляді їх центральною інвентаризаційною комісією, прийнятті рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей. Таким чином дослідження господарських операцій у процесі контролю включає перевірку достовірності їх органолептичними і документальними методичними прийомами, правомірність їх чинному законодавству і нормативним актам, виявлення відхилень від них і прийняття за цими відхиленнями рі­шень.

Аудит може досліджувати всі господарські операції за контрольований період, наприклад операції з коштами у касі або вибірковим способом — розрахунки з покупцями і постачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують за-гальнонаукові і конкретні методичні прийоми фінансово-господарського контролю операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудит широко використовує загальнонаукові дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяльності (збільшення браку продукції, неконкурентоспроможність продукції на ринку), які потім досліджують за допомогою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відображають господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарських операцій із застосуванням різних прийомів дає змогуправильно оцінити об'єкти контролю і уникнути помилок.

При дослідженні документів за формою аудитором особлива увага приділяється достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибуткових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується дійсність проведення господарської операції, її кількісні і вартісні вимірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють повністю підробні документи або у справжні документи вносять зміни первинних записів способом дописування, підчищання, витравлювання тексту, а також підроблюють підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції або вказують вигаданих посадових чи матеріально відпові­дальних осіб.

Розслідування фактів підроблювання документів не входить до професійних обов'язків аудитора, ревізора. Цим займаються судово-технічні і почеркознавчі експертизи, які призначаються народними і арбітражними судами, прокурорами та іншими правоохоронними органами під час розслідування кримінальних і цивільних справ, пов'язаних із розкраданням цінностей, нестачею тощо. Обов'язком аудитора при виявленні фактів викривлення первинних документів, які застосовуються в обліку цінностей, є довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряють. Керівництво підприємства за своєю ініціативою може залучити для перевірки доброякісності первинної документації техні-ко-криміналістичну і почеркознавчу експертизи.

Техніка-криміналістична експертиза документів вивчає факт і спосіб внесення змін до змісту документів, а також відновлює слабковидимі і невидимі записи. Встановлення автотентичності або підробки документів не входить до обов'язку техніко-криміналістичної експертизи документів, оскільки це правове питання, яке вирішують правоохоронні органи (судові, слідчі).

Почеркознавча експертиза — встановлює конкретного виконавця записів і підписів у первинних документах, які є об'єктами її дослідження, або виключає належність почерку та підпису особі, від імені якої вони виконані.

Часто техніко-криміналістичну і почеркознавчу експертизи провадять спільно, при цьому поставлені питання вирішують у межах комплексної експертизи. Так, наприклад,

внаслідок комплексної техніко-криміналістичної і почеркознавчої експертиз може бути вирішено питання про спосіб виконання підпису від імені тієї або іншої особи конкретними виконавцями, про первинний зміст виправлених записів, дописування тощо.

Найбільш поширеними способами зміни первинного змісту документа є дописування (додруковування), підчищання, витравлювання та змивання записів з подальшим внесенням у документ нових даних або без таких.

Дописування — це внесення до документа нових записів, які змінюють його первинний зміст. Дописування можуть провадитися на початку, всередині або в кінці слів, цифр, штрихових і буквених кодів. Трапляються також зміни первинного змісту документа витравленням або домальовуванням окремих елементів букв або цифр. Наприклад, зміна цифри "1" на "4", "З" на "8"; слова "тисячі" на "тисяча", "пари" на "пара".

У платіжних відомостях, товарно-транспортних накладних, платіжних дорученнях та інших документах зазначають цифрові вимірники суми коштів, одиниць товару, ціну. Дописують окремі цифри, їхні елементи, коми, які відокремлюють групи цифр. Тим самим збільшується або зменшується числовий показник обліку. Більш складним є внесення відповідних змін до запису числа буквами або штриховим кодом. Для цього попередній запис підчищають, витравлюють або змивають, а на його місці роблять новий запис.

Для того щоб замаскувати дописування та інші зміни, зроблені у тексті документа, шахраї прагнуть імітувати почерк виконавця первинного тексту, добирають подібні за кольором із наявним текстом чорнило або пасту кулькової ручки, іноді виконують повторне обведення по штрихах записів, вдаються до навмисного забруднення документа у місці, де передбачають дописування, потім дописують. Такі зловживання трапляються у відомостях на виплату заробітної плати, при обопільній змові касира, головного бухгалтера і працівника обчислювального центру. При цьому може завищуватися у відомості підсумок грошей, які видаються готівкою. Записують неправильні коди осіб на отримання грошей — "мертві душі", які не мають трудових стосунків і:і підприємством. Потім ці гроші переказують на особові рахунки підставних осіб у ощадному банку. Подібні та інші зложивання набувають поширення з використанням комп'ютерних технологій у АРМ бухпілтера.

Ознаками дописування у первинних документах можуть бути нерівномірне розміщення записів у документі, яке виявляється при дописуванні цифр за межами графи або ближче до однієї з її сторін при наявності вільного місця з іншого боку;

стислість дописаного тексту з основними записами або збільшення проміжків між буквами, цифрами, штриховим кодом;

скорочення слів у дописаному тексті через відсутність достатнього вільного місця для дописування;

зменшення розміру знаків у кінці рядка;

загинання закінчення рядка вгору або вниз із метою збільшення місця для дописування.

Крім того, про вчинення шахрайства у первинних документах може свідчити відмінність почерку, відсутність інтервалів між словами і рядками тексту, наявність сторонніх поміток, поверх яких зроблено дописування (риски, лапки, знаки "2" та ін.). Ознаками дописування може бути розпли-вання кольору барвника, яким зроблено записи, або інтенсивності забарвлення в місцях повторного обведення.

Експерти-криміналісти мають визначити факти дописування у документах дослідження слів, цифр, букв, які викликали у аудитора сумніви під час дослідження первинних документів.

Досить часто шахрайство здійснюється зміною первинного змісту записів їх підчищанням. В окремих випадках на місці підчищання записують інший зміст. Підчищають, вдаючись до зіскоблювання, витирання або замазування спеціальною мастикою білого кольору. Зіскоблюють гострим предметом, а витирають гумкою, хлібною м'якушкою та ін.

Підчищання розрізняють за такими ознаками:

підняття волокон паперу в місці підчищання;

порушення глянсуватості паперу;

потоншення паперу на місцях підчищання, помітне при огляді документа на "просвіт";

наявність слабковидимих залишків видалених штрихів та втиснутих слідів написаного раніше;

розпливання барвника в штрихах заново написаного тексту на місці дописування.

Рідше записи у первинних документах знищують витравлюванням або змиванням, щоб на цьому місці зробити інший запис. Як витравні речовини найчастіше використовують різні окислювачі (марганцевокислий калій, хлорне вапно), деякі кислоти (лимонну, соляну, азотну), а також луги (нашатирний спирт, їдкий калій). Крім витравних речовин, які змі­нюють склад барвника, застосовують різні розчинники (воду, одеколон та ін.).

Про витравлення або змивання тексту можуть свідчити такі ознаки:

під впливом хімічного реактиву руйнується проклейка паперу, внаслідок чого порушується його глянсуватість. Ця ознака виявляється при розгляданні документа в косопада-ючому світлі;

в місцях дії реактиву збільшуються жорсткість і ламкість паперу, втрачається його еластичність, внаслідок чого папір скручується, а іноді й розтріскується;

змінюється колір паперу. В деяких випадках від дії витравної речовини послаблюється колір друкарського тексту, лінії графлення;

змінюється колір барвника нових записів, оскільки в паперовій масі зберігаються рештки витравної речовини;

може спостерігатися розпливання барвника нових записів;

нерідко спостерігаються слабовидимі штрихи раніше виконаного тексту.

При дослідженні витравлених і змитих записів у документах експерти вирішують питання про власне факт витравлювання або змивання, про спосіб, яким воно здійснено, а також встановлюють первинний зміст записів.

Експерти-криміналісти володіють засобами і методами, які дають можливість не тільки виявити факти зміни зміст)' документа та способи здійснення підробки, а й відновити первинні записи, що необхідно для доказу висновків аудиту. Нові методики дають можливість встановлювати первинний текст документа, видалений підчищанням, витравлюванням, змиванням, а також залиті, замазані мастикою, закреслені записи і в деяких випадках вдається навіть встановити зміст виправлених документів.

Після виявлення факту підробки бухгалтерських документів необхідно встановити виконавця видимих і відновлених записів, а також належність підпису конкретній особі або вчинення підпису будь-ким від імені іншої особи. Ці питання вирішуються почеркознавчою експертизою. Практика аудиту показує, що можливості дослідження бухгалтерських документів експертами-почеркознавцями дуже великі, тому вони широко застосовуються у фінансово-господарському контролі.

У процесі дослідження можливий аудиторський ризик, який нерідко є результатом того, що первинні документи, подані замовником аудиту, є безтоварними. Метою складання безтоварних документів є замаскування фактів крадіжок матеріальних цінностей або привласнення коштів. Найбільш поширеним із них є:

перекриття нестач в одних місцях збереження лишками цінностей в інших місцях;

приховування нестач під час інвентаризації цінностей;

оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприємство, з метою привласнення їх при наступному придбанні;

списання фіктивно оприбуткованих матеріалів на витрати виробництва;

привласнення матеріалів, списавши їх попередньо на виробництво за нормами, а фактично недовкладених у продукцію;

списання вкрадених або нестачі товарно-матеріальних цінностей на розрахунки з дебіторами і кредиторами;

приписки обсягу випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;

оприбуткування з наступним незаконним списанням втрачених у дорозі або переадресованих матеріалів;

інші випадки фіктивних прибуткових і видаткових операцій з матеріальними та грошовими цінностями.

Джерелами інформації для викриття таких фальшивок є дані про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей у постачальників і покупців, прибуткові, видаткові і транспортні документи. Основними методичними прийомами аудиту є документальні — зіставлення різних документів та їх окремих примірників, зустрічна і логічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат матеріалів. Одночасно можуть застосовуватися органолептичні методичні прийоми — інвентаризація цінностей. При цьому може бути встановлено, що постачальник не мав можли вості відпустити товар покупцю через відсутність у нього такої кількості, яка зазначена у документі, а на решту товару, що не видав, оформив розписку про прийняття їх на збері­гання. Проте на цю розписку у товарно-транспортній накладній не зроблено застереження. Раптовою інвентаризацією, проведеною за участю аудитора, виявлена на оптовій базі нестача товарів, яку передбачалося покрити в наступні періоди природною втратою за чинними нормами. У цій ситуації вчинені два порушення нормативних актів і не проведено приймання товарів покупцем за фактичною кількістю; оформлено розпискою про прийняття на зберігання товару у постачальника, якого насправді не було у наявності. Отже, за допомогою безтоварних документів створено передумови для розкрадання товарів.

Ефективність дослідження таких ситуацій аудитором залежить від правильно поставленої гіпотези вчинення безтоварних операцій та добір доказів цих гіпотез. До таких доказі» належать:

невідповідність показників у різних примірниках тих самих документів (товарно-транспортних накладних, рахунках-фактурах та ін.), що знаходяться у постачальника і покупця;

невідповідність кількості проданих матеріалів в обліку покупця і постачальника;

відсутність платіжної вимоги постачальника про оплату вартості матеріалів покупцем;

немає дозволу посадової особи на внутрішнє переміщення матеріалів (товарів) на підприємстві;

необумовлені виправлення у документах із інвентаризації цінностей у підзвіті окремих матеріально відповідальних осіб;

списання природного убутку товарів за нормами в разі відсутності фактичної інвентаризації у конкретної матері­ально відповідальної особи;

невідповідність даних у документах про переміщення товарів і в транспортній документації (товарно-транспортні накладні і подорожні листки та ін.);

відсутність перепусток на вивезення (винесення) цінностей за межі підприємства або необумовлені виправлення у довіреності на одержання товарів;

відсутність транспортних документів (подорожніх листків) на перевезення матеріалів і документів про нарахування та виплату заробітної плати за вантажно-розвантажувальні роботи;

нарахування заробітної плати за нарядами за виконані будівельно-монтажні роботи на конкретному об'єкті і відсутність документів на списання матеріалів на ці роботи;

червоні показники (кредитове сальдо) про залишок матеріалів у підзвіті виконробі)! на кінець кварталу, року свідчать про те, що матеріали списані на витрати за нормами, а не за фактичним відпуском на виробництво або вчинено приписку обсягів невиконаних робіт;

підробка (дати, номера, підписів та ін.) у транспортних документах (подорожніх листках) і документах про перевезення матеріалів або вантажів нетоварного асортименту (сміття, сніг та ін.);

завищення середньої експлуатаційної швидкості руху автомобілів (з вантажем у межах міста до 100—150 км/год) протягом усього часу, передбаченого нарядом, не відповідає технічним умовам роботи автомобілів у населених пунктах, свідчить про приписки відстаней перевезень або часу роботи автомобіля за нарядом.

Разом з тим виявлені аудитором при дослідженні документів формальні ознаки порушень нормативних актів самі по собі ще не є доведеними гіпотезами про операції. Вони можуть бути результатом помилок осіб, які оформляють первинні документи, працівників бухгалтерії та ін. В разі подальшого дослідження аудитору потрібно застосовувати комплекс методичних прийомів аудиту (розрахунково-аналітичних — економічний аналіз, статистичні аналітичні розрахунки, економіко-математичні та ін.) і процедури, які їх реалізують.

У процесі аудиторського дослідження виявляється, що списані на витрати матеріали по безтоварних документах у покупця не відображено н обліку або оприбутковано їх у меншій кількості, ніж списано на видаток, як це раніше зазначалося у дослідженні звітів виконробів будівельно-монтажних робіт. Можуть бути невідповідності у звітах різних матеріально відповідальних осіб при внутрішньому перемі­щенні товарів між відділами універмагів, універсамів, супермаркетів. Ці розбіжності у знітах виникають тому, що матеріально відповідальні особи з метою приховання нестачі обмінюються фіктивними документами на переміщення то варів, не відображають ці документи у звітах, фальсифікують показники у різних примірниках документів тощо.

При взаємному звірянні розрахунків аудиторами нерідко виявляються розбіжності між показниками обліку заборгованості контрагентів. Це виникає внаслідок безконтрольного використання доручення на отримання матеріальних цінностей, завдяки чому одержані матеріали, інвентар, устаткування привласнюються і на підприємства документи не надходять. Інвентаризація розрахунків із постачальниками, покупцями, дебіторами і кредиторами перед складанням річних звітів підприємствами не провадиться, завдяки чому фінансова звітність є недостовірною. Розбіжності у обліку регулюються сортувальними записами на основі довідки бухгалтерії.

Нерідко аудитори виявляють факти використання безтоварних документів при здійсненні бартерних операцій, коли у документах зазначено не фактично використані у товарообмінній операції товари і матеріали, а надумані працівниками маркетингових служб, достовірною є лише договірна сума. Це спричинює нееквівалентний товарообмін і безконтрольність у використанні товарно-матеріальних цінностей.

Отже, безтоварні операції у процесі аудиту можна виявити лише при застосуванні комплексу методичних прийомні аудиту — органолептичних, розрахунково-аналітичних і документальних.

Комерційна діяльність підприємств розширює обсяги фінансово-господарської діяльності, а отже, збільшує обсяги інформації про цю діяльність, яку досліджують при виконанні контрольно-аудиторського процесу. Аудиторам дедалі важче виконувати контрольно-аудиторські процедури із застосуванням найпростіших обчислювальних пристроїв. Тому перспекти