Анализ финансовой отчетности на соответствие международным стандартам

Введение

Переход на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности - одно из условий поддержки предприятий и организаций со стороны государственных структур, в том числе налоговых. Начиная с начала 90-х гг. в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учёт, финансовый контроль, анализ и аудит. Для таких пользователей отчетности, как иностранные инвесторы, кредиторы и партнеры, становится возможным убедиться, что предприятие является рентабельным и платежеспособным, лишь прочитав основные бухгалтерские документы. Поэтому унификация форм и способов представления и составления отчетности представляется важным этапом международного сотрудничества.

Объективными преимуществами международных стандартов перед национальными являются четкая экономическая логика, обобщение лучшей современной мировой практики и простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.

Несмотря на то, что в настоящее время в российской практике переход к МСФО находится только в начале процесса и встречает такие препятствия как кадровая и языковая проблемы, все же многие предприятия уже переходят к составлению отчетности по международным стандартам. Следовательно, возникает и необходимость подтверждения достоверности и соответствия данной отчетности действительному положению и нормам законодательства, то есть аудита.

Начиная с 1998 г., когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, в российском бухгалтерском учете произошли существенные перемены. На сегодняшний день большая часть Положений по бухгалтерскому учету составлена в соответствии с требованиями международных стандартов. Тем не менее, процесс внедрения МСФО проходил бы быстрее, если бы был устранен основной сдерживающий фактор, препятствующий внедрению МСФО: отчетность предприятия по англосаксонской модели должна удовлетворять требованиям собственников, а в России и многих странах Европы отчетность подчинена требованиям налоговых и иных государственных органов.

Актуальность выбранной темы доказывает все большая потребность в отчетности, составленной по международным стандартам, которая накладывает особые требования по срокам, организации и качеству составления, а значит, и способности своевременно и надежно представить пользователям действительное положение компании.

Целью данной курсовой работы является раскрытие ключевых аспектов аудиторской проверки отчетности, составленной по МСФО. Для достижения поставленной цели будут решены такие задачи, как:

-составление характеристики отчетности, составленной по российским стандартам;

-составление характеристики отчетности, составленной по международным стандартам;

-описание способов составления, представления отчетности по российским и международным правилам, а также трансформации показателей и форм отчетности;

-представление плана и программы проведения аудита отчетности, в том числе на практическом примере консолидированной отчетности ОАО «Газпром» за 2008 год.

1. Особенности российских стандартов составления финансовых документов

По российским правилам, ежегодный аудит является формированием мнения аудитора о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, выявление хозяйственных операций, осуществленных в нарушение порядка, установленного нормативными документами, приведших к искажению показателей финансовой отчетности. Задачей аудиторской проверки является определение полноты отражения информации об имуществе и обязательствах предприятия в бухгалтерской отчетности, выявление отклонений показателей, имеющих существенное значение.

Аудиторская проверка проводится в соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» N 307-ФЗ, принятым Государственной Думой 30 декабря 2008 года, Федеральными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696 с изменениями и дополнениями и внутрифирменными аудиторскими стандартами. Результатом такой проверки является аудиторское заключение, которое подтверждает достоверность информации отчетности для применения ее при принятии управленческих решений внутренними и внешними пользователями.

При проведении аудита отчетности аудитор должен обратить внимание на некоторые аспекты, отражающие особенность отчетности как с учетом российских нормативных актов, так и с учетом деятельности конкретного предприятия. Таким образом, можно выделить несколько направлений проверки.

Прежде всего, в бухгалтерской отчетности должно быть указано, что отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

Далее определяется состав предоставленной отчетности. Министерство финансов РФ приказом от 22 июля 2003г. №67н утвердило новые формы бухгалтерской отчетности, которые применяются с 2003 года. Для организаций, являющихся юридическими лицами, в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности включают: Бухгалтерский баланс (форма №1), Отчет о прибылях и убытках (форма №2); а в состав приложений к этим формам включают: Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6). Для организаций, подлежащих обязательному аудиту, необходимым является аудиторское заключение. Основной целью реформирования бухгалтерской отчетности стал планомерный переход к международным стандартам составления финансовой отчетности.

Аудитор визуально проверяет формы отчетности. Организации могут самостоятельно их разрабатывать на основе образцов, рекомендованных Министерством финансов РФ, однако на практике они обычно не отличаются от рекомендованных. Кроме того, определяется наличие сравнительных данных. По каждому числовому показателю отчетности должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Представление финансовой отчетности сопровождаемся письмом руководителя предприятия или его заместителя, в котором указываются перечень форм финансовой отчетности и объем. Также к требованиям по внешнему виду относятся прочерки в строках без показателей.

Далее в ходе проверки каждой формы отдельно аудитором должны быть учтены основные принципы включения и раскрытия ключевых аспектов. Ознакомившись с самим предприятием, аудитор должен проверить комплектность отчетности. Это связано с тем, что РСБУ для определенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе: только формы №1 и №2. Такой же комплект предоставляется в обязательном порядке в составе промежуточной отчетности за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Отдельные показатели в случае их существенности должны приводиться обособленно, а также в случае если невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности без знания о них заинтересованными пользователями, или общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен. Следует убедиться, что отсутствует зачет между статьями активов и обязательств, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету, а именно зачитываемые требования должны быть встречными, однородными и исполнимыми.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию по статьям: выручка от продажи, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, валовая прибыль, коммерческие и управленческие расходы, прибыль или убыток от продаж, проценты к получению и уплате, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы, прибыль до налогообложения, налог на прибыль и чистая прибыль отчетного периода. Таким образом, информация о расходах представляется в группировке по их функциональному назначению, возможность классификации расходов по экономическим элементам не предусмотрена. Аналогично статьям баланса, отдельные виды доходов и расходов в случае их существенности приводятся обособленно или общей суммой с раскрытием в пояснениях. Доходы и расходы исключительного, т.е. нетипичного характера требуют отдельного раскрытия в самом отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к отчетности в части информации о размере, характере или периодичности возникновения. Правилами учета финансовых результатов предусмотрено подразделение доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках на обычные и чрезвычайные. Состав чрезвычайных событий, приведен в Положениях по учету доходов и расходов и определяется природой самих событий (стихийные бедствия, пожары, аварии, национализация и т.п., потому в рекомендованных образцах форм они включаются в состава прочих доходов и расходов.

Отчет об изменениях капитала является формой, обязательной для представления в составе годовой отчетности. Форма отчета может быть разработана самостоятельно так, чтобы была раскрыта информация о наличии и изменениях уставного или складочного капитала, резервного капитала, добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других составляющих капитала организации. В соответствии с РСБУ, напрямую к изменению капитала относятся: прибыли или убытки от переоценки основных средств, курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, совокупный эффект от изменений в учетной политике, эмиссионный доход. Также предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации.

Что касается отчета о движении денежных средств, предусмотрено исключение в его представлении для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих и общественных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Для всех прочих отчет о движении денежных средств должен характеризовать наличие, поступление и расходование денежных средств. По российским стандартам разрешен только прямой метод, косвенный же метод правилами не предусмотрен и на практике не применяется. Следует помнить, что понятие денежных эквивалентов отсутствует и на практике не применяется, а денежные средства включают средства, находящиеся в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Денежные потоки от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности должны быть представлены отдельно. Существуют некоторые особенности в отнесении тех или иных статей к виду деятельности. Так, по российским правилам дивиденды полученные относят к инвестиционной деятельности, а выплаченные – к текущей, в то время как по международным стандартам есть возможность выбора. Уплаченные же налоги всегда относят на текущую деятельность.

Приложение к бухгалтерскому балансу содержит показатели, которые расшифровывают данные бухгалтерского баланса. Оно состоит из 10 разделов, однако отдельные показатели могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку, поэтому разделы в приложения к бухгалтерскому балансу не пронумерованы и отсутствуют коды строк. Так, например, предоставляется расшифровка по первоначальной стоимости основных видов активов и их амортизации, детализируются по элементам затрат расходы на производство, а также различные виды финансовых вложений. Коммерческие организации, получившие в отчетном периоде средства целевого финансирования, раскрывают информацию в разделе «государственная помощь».

Некоммерческие организации представляют отчет о целевом использовании полученных средств. Основными видами доходов некоммерческих организаций являются вступительные, членские и добровольные взносы. При использовании этих видов доходов по целевому назначению, то есть согласно утвержденной смете, они освобождаются от налогообложения. Для контроля их использования и предназначена данная форма отчетности.

Как правило, к годовому отчету составляется пояснительная записка, однако она может быть представлена и вместе с промежуточной отчетностью. В ней подлежат раскрытию существенные способы ведения бухгалтерского учета. В отличие от других форм бухгалтерской отчетности, рекомендуемые формы пояснительной записки в нормативном порядке не утверждены, но существует ряд требований о содержащейся в ней информации: основные сведения об организации и ее собственниках, основные положения применяемой учетной политики и ее изменения, допущения, применяемые организацией, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, пояснения к существенным статьям бухгалтерского баланса. Кроме того, аудитор должен удостовериться, что особые условия, возникшие в деятельности предприятия, отражены в данной форме: исключительно в составе пояснительной записки представляется информация об аффилированных лицах и об условных фактах хозяйственной деятельности, информация по сегментам и по прекращаемой деятельности; если в наступившем году произошли события, которые отразились на финансовом положении организации, заполняется раздел "Информация о событиях после отчетной даты". В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В ином случае аудитор не может дать заключение о достоверности. Если фирма подлежит обязательному аудиту, но не составила пояснительную записку, в аудиторском заключении должно быть написано, что бухгалтерская отчетность составлена не в полном объеме.

Изменения в учетной политике и другие изменения в бухгалтерском учете могут повлиять на показатели отчетности. В этом случае производится корректировка включенных в бухгалтерскую отчетность сравнительных данных за периоды, предшествующие отчетному. При невозможности оценить последствия в отношении предшествующих периодов, изменения применяются только к фактам, свершившимся после введения. Изменения, связанные с изменениями законодательства или нормативных, отражаются в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. В отношении выявленных ошибок исправления производят в том периоде, в котором они обнаружены, а сравнительные данные не пересчитываются.

2. Международные стандарты составления финансовых документов

Если руководство хочет повысить инвестиционную привлекательность предприятия для получения кредитов в иностранных банках, а также стремится выйти на международные рынки и обеспечить котировку собственных акций на западных биржах, то неизбежно встает задача получения финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам.

Требования западных партнеров к прозрачности деятельности компании обычно подразумевают ведение учета по МСФО. Чтобы пройти аудит по МСФО, необходимо соблюсти определенные требования к информационным системам и системе внутреннего контроля, для чего предварительно нужно создать интегрированную систему хранения учетных данных либо привлечь специалистов для единовременного проведения мероприятий по трансформации отчетности, составленной по нормам РСБУ.

Основная цель аудита отчетности по МСФО – заключение об адекватности отражения в ней финансового состояния компании за год, результатов операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Иными словами, отчетность должна представлять действительное имущественное и финансовое положение предприятия, а результаты деятельности компании должны быть представлены в понятном для пользователей формате.

Вопросы составления и представления финансовой отчетности в той или иной степени затрагиваются практически всеми действующими в настоящее время международными стандартами, однако основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, является МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Он определяет критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО, устанавливает требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления, определяет обязательные компоненты финансовой отчетности, дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм, устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.

Аудитор должен проверить фактическое соответствие отчетности международным стандартам. Компании обязаны указать в пояснительной записке, что их финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, что означает, что требования всех применимых стандартов и их интерпретаций полностью соблюдены.

Далее аудитором проверяется комплектность отчетности. МСФО указывают, что в состав годовой финансовой отчетности должны быть включены: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибыли и убытках, Отчет об изменении в капитале, Отчет о движении денежных средств, Учетная политика и примечания к финансовой отчетности. Для МСФО характерным является выделение двух категорий элементов отчетности: характеризующие финансовое положение (бухгалтерский баланс и отчет об изменениях капитала) и характеризующие результаты деятельности (все прочие). В отличие от РСБУ, отсутствует требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения.

Многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как финансовые обзоры, в которых объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения. Данные этих документов должны быть проверены на соответствие с показателями учета и отчетности, влияние на те или иные статьи. Предприятие может установить период короче отчетного, за который будет составляться промежуточная отчетность, которая должна включать: сжатый баланс, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет об изменениях в собственном капитале, сжатый отчет о движении денежных средств и выборочные пояснительные примечания. Термин "сжатый" означает, что отчетность должна включать как минимум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность.

Стоит помнить, что в отличие от отчетности, составленной по РСБУ, МСФО не оперируют таким понятием, как "формы отчетности", а устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности. В дополнение, аудитору следует обратить внимание, что МСФО не устанавливают зависимость комплектности отчетности от особенностей деятельности и размеров организации.

Следующим этапом является аудит каждого компонента отчетности на предмет соответствия таких принципов МСФО, как:

-принцип соотнесения доходов и расходов, то есть разграничение периодов и отнесение возникших расходов к тому отчетному периоду, в котором доходы, обуславливающие данные расходы были начислены;

-разграничение отчетных периодов. Финансовый результат отчетного периода определяется как разница доходов и расходов, относящихся к соответствующим периодам;

-полнота подразумевает, что содержится информация обо всех активах и обязательствах, доходах и расходах компании.

-последовательность и сопоставимость требуют наличия сравнительных данных за предшествующие периоды и последовательного применения из года в год одних и те же методов учета;

-запрет зачета статей активов и пассивов, а также расходов и доходов, за исключением случаев, специально оговоренных учетной политикой и разрешенных самими международными стандартами (например, наличие у компании генерального соглашения о зачете признанных/подтвержденных сумм и намерения осуществить расчеты по сделке путем погашения сальдо.

Бухгалтерский баланс представляется как самостоятельная форма отчетности, для него не предусмотрена стандартная форма, но предприятие должно отразить оборотные и внеоборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства раздельно, за исключением тех случаев, когда представление информации в порядке ликвидности является более уместным и достоверным. В таких случаях все активы и обязательства должны быть представлены приблизительно в порядке их ликвидности. Тогда активы классифицируются как краткосрочные, если они предназначены для продажи или производства либо если они представляют собой денежные средства или их эквиваленты. Обязательства, на которые начисляется банковский процент, классифицируются как краткосрочные, если в планах их реализовать или погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты. Изменение графика долгосрочных платежей, который заключается после отчетной даты, не приводит к классификации финансовых обязательств как долгосрочных.

В качестве минимального требования в МСФО предусмотрено включение в баланс следующих статей:

-активы (основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, биологические активы, материально-производственные запасы, задолженность покупателей и заказчиков, прочая дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы, денежные средства и их эквиваленты);

-капитал и обязательства (размещенный акционерный капитал и другие компоненты капитала, финансовые обязательства, резервы, задолженность по налогам, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, прочая кредиторская задолженность).

При представлении отчета о прибылях и убытках компания вправе выбрать, показывать свои расходы по статьям затрат или по экономическим элементам. При выборе отражении расходов по статьям расходы по экономическим элементам необходимо представить в примечаниях к финансовой отчетности. Доли прибылей и убытков, относящихся к доле меньшинств, должны раскрываться в отчете о прибылях и убытках отдельно.

МСФО требуют обязательного включения в отчет как минимум следующих статей, многие из которых значительно отличаются от требуемых РСБУ: выручка, финансовые затраты, доля в финансовых результатах ассоциированных компаний, расходы на уплату налогов, прибыль или убыток после уплаты налогов, чистая прибыль или убыток за период.

Часть чистой прибыли, относящаяся к доле меньшинства, должна раскрываться в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Характерной особенностью отчета о прибылях и убытках является включение отдельных статей, раскрывающих операции, имеющие нерегулярный или редкий характер или необычную величину. Однако включение чрезвычайных статей не предусматривается.

Компании, представляющие отчет о признанных прибылях и убытках, не могут представлять отчет об изменениях в капитале в составе основных форм отчетности, информация в отношении капитала приводится в примечаниях. В ином случае, признанные прибыли и убытки могут отражаться отдельными строками в отчете об изменениях капитала. Обязаны представлять отчет о признанных прибылях и убытках предприятия, признавшие актуарные прибыли и убытки по планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Общая сумма прибылей и убытков, признанных за период, включает чистую прибыль, а также статьи, относимые на статьи капитала: прибыли и убытки от переоценки, курсовые разницы, совокупный эффект от изменений в учетной политике, изменения справедливой стоимости финансовых инструментов, актуарные прибыли и убытки.

Исходя из вышесказанного, МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам. Отчет отражает операции с собственниками, затрагивающие капитал, движение накопленной прибыли и расшифровку всех прочих компонентов капитала. Кроме того, раскрытие информации по определенным статьям может быть найдено в примечаниях, а не в составе самой формы финансовой отчетности. В отличие от отчета, составленного по российским стандартам, в отчете по МСФО раскрытие созданных резервов предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности.

Следующим компонентом, предоставляемым в составе финансовой отчетности без исключений, является отчет о движении денежных средств. МСФО требуют, чтобы отчет о движении денежных средств отражал поступление и выбытие денежных средств и их эквивалентов. Отчет о движении денежных средств может быть составлен прямым методом, то есть показываются денежные потоки, представляющие собой совокупные денежные поступления и денежные платежи, связанные с операционной деятельностью, или косвенным методом, то есть раскрываются денежные потоки, рассчитываемые путем корректировки чистой прибыли с учетом операций неденежного характера, таких как амортизация. На практике более распространен косвенный метод. Особо следует отметить выделение международными правилами понятия денежных эквивалентов – это краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости. Как эквиваленты денежных средств обычно квалифицируются и инвестиции, срок погашения которых не превышает трех месяцев со дня приобретения. Денежные средства могут включать банковские овердрафты, погашаемые по требованию, и не включают краткосрочные банковские займы, которые рассматриваются как финансовая деятельность. Аналогично РСБУ, отдельно представляются денежные потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. В отличие от РСБУ, МСФО четко устанавливают источники, которыми необходимо руководствоваться при формировании учетной политики по вопросам, не урегулированным действующими нормативными актами. Предприятие должно кратко изложить существенные принципы учетной политики, а именно принципы оценок, используемые в финансовой отчетности и прочие положения политики, которые способствуют лучшему пониманию отчетности. Изменение учетной оценки – корректировка балансовой стоимости актива, обязательства или экономического использования актива, осуществленная в связи с получением новой информации или свершением новых событий не являются исправлением ошибок.

Изменения в учетной политике должны отражаться ретроспективно, то есть как если бы она применялась всегда, при этом производится пересчет сравнительной информации. Исключение предусмотрено только для случаев, когда изменение сравнительной информации практически не возможно. Изменения учетной политики, обусловленные принятием нового стандарта, должны отражаться в соответствии с положениями о порядке перехода на новый стандарт.

Существенные ошибки предшествующего периода в обязательном порядке также должны быть исправлены путем ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этой ошибки на конкретный период. К ошибкам относятся арифметические ошибки, результаты неправильного применения учетной политики, недосмотр и неправильное толкование объекта либо намеренное искажение.

Примечания к финансовой отчетности компании должны представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, раскрывать информацию, которая не представлена непосредственно в основных компонентов отчетности, обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов.

Еще одним отличием от примечаний, представленным по российским стандартам, является определенность самого порядка представления МСФО. Аудитор должен проверить наличие заявления о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности. Информации о применяемой учетной политике, прочей информации, в том числе нефинансового характера (политика и цели компании в сфере управления финансовыми рисками, основные предположения в отношении будущего).