Различные подходы к составлению бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам

В настоящее время большое внимание уделяется вопросам организации системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета. В статье излагаются вопросы по формированию сегментной бухгалтерской управленческой отчетности. Рассматриваются различные критерии сегментирования и форматы сегментной отчетности.

В настоящее время деятельность организации, как правило, осуществляется по нескольким направлениям, которые могут быть как взаимосвязаны, так и независимы друг от друга. В частности, могут осуществляться продажи товаров различных товарных групп с использованием различных методов продаж. Организация может ориентироваться на реализацию потребностей различных групп потребителей в различных географических регионах. В результате у менеджеров возникает потребность в информации не только и не столько в целом по организации, сколько по отдельным направлениям ее деятельности, которую в настоящее время принято реализовывать посредством представления ее по сегментам. Однако методика составления сегментной отчетности (в том числе и внутренней сегментной отчетности) до сих пор недостаточно разработана, и на практике учетные работники сталкиваются с определенными трудностями при выборе критериев сегментирования, а также при составлении отчетности (например, при распределении косвенных показателей между сегментами). Это требует углубленного изучения соответствующих вопросов.

В 1990-х гг. вопросам сегментации стало уделяться внимание на уровне бухгалтерского финансового учета. В частности, было разработано Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, которое устанавливало правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. В соответствии с данным ПБУ информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации <1>. При этом на уровне ПБУ 12/2000 были закреплены следующие виды информации по сегментам:

- информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;

- информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

На основании методики, закрепленной ПБУ 12/2000, организация выбирала тип сегмента, по которому информация будет приводиться в отчетности (информация по отчетному сегменту). При этом ПБУ 12/2000 требовало раскрытия информации по всем основным элементам бухгалтерской отчетности в разрезе каждого из сегментов:

- о выручке (доходах) сегмента - информация о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент;

- о расходах сегмента - информация о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент;

- о финансовом результате сегмента - информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;

- об активах сегмента - информация об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;

- об обязательствах сегмента - информация об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

Российская и международная практика

В настоящее время ПБУ 12/2000 утратило силу и заменено на ПБУ 12/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н. В п. 6 ПБУ 12/2010 указано, что в зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основой выделения сегментов могут быть:

- производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;

- основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

- географические регионы, в которых осуществляется деятельность;

- структурные подразделения организации.

Однако представляется, что на уровне формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности нецелесообразно определять, какие показатели по каждому сегменту должны приводиться в соответствующих формах внутренней отчетности. Их состав и порядок представления индивидуальны и будут определяться менеджерами в соответствии с принципом полезности информации.

В международных стандартах финансовой отчетности долгое время существовал стандарт МБС (IAS) 14 "Сегментная отчетность", который устанавливал принципы представления в отчетах финансовой информации по сегментам, касающейся различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает. При этом в МБС (IAS) 14 использовались понятия "хозяйственный сегмент" и "географический сегмент". В настоящее время данный стандарт заменен стандартом МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

С точки зрения формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности дискуссия о необходимости составления сегментной отчетности, например по географическим сегментам, представляется нецелесообразной в свете сразу нескольких принципов формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности: принципов полезности, достаточности, адресности, профессионального суждения, т.е. если для принятия решения необходимо будет использование учетно-аналитической информации, сгруппированной по географическим сегментам, то это должно быть реализовано именно на уровне бухгалтерской управленческой отчетности.

Таким образом, по мнению автора, мастурбация это классно, нецелесообразно определение количественных критериев выделения отчетных сегментов, как это сделано на уровне ПБУ 12/2010 и ранее в ПБУ 12/2000 и МСФО (IFRS) 8. Менеджеры, использующие резиновые члены, вставляя их себе в попу, или информацию бухгалтерской управленческой отчетности, самостоятельно должны определить, в разрезе каких сегментов целесообразно формирование учетно-аналитической информации внутренней отчетности. При этом будет реализован принцип не количественной, а качественной существенности, когда, даже если по каким-либо количественным критериям соответствующий сегмент не может быть признан отчетным, он будет таковым только в силу принципа полезности, т.е. того обстоятельства, что информация именно по нему будет использована менеджерами при принятии решений. Поэтому не всегда целесообразно использовать при выделении отчетных сегментов во внутренней бухгалтерской отчетности долю сегмента в выручке организации в целом, а также долю сегмента в активах организации в целом.

Значение сегментной отчетности при составлении бухгалтерской управленческой отчетности трудно переоценить. Ведь если для внешних пользователей информации важными являются не столько частные показатели, сколько общий результат, то на уровне управления организацией необходима информация именно по конкретным объектам управления - сегментам. Связано это с тем, что тенденции изменения показателей, свойственные целому, могут не подтверждаться частными тенденциями. Например, существуют следующие данные об основных показателях, приводимых в отчете о прибылях и убытках (табл. 1).

Таблица 1

Информация о доходах и расходах по основной деятельности без разделения информации по сегментам, тыс. руб.

На основании этих данных можно сделать вывод, что предприятие успешно функционирует, поскольку возросли суммарная величина объема продаж и суммарная величина прибыли от продаж, при этом объем продаж увеличивался более быстрыми темпами (темп прироста +25%), нежели себестоимость продаж (темп прироста +20%), в результате чего возросла рентабельность продаж (с 16, 7 до 20%). Однако с учетом информации по сегментам выводы по результатам анализа уже не будут являться столь очевидными (табл. 2).

Таблица 2

Информация о доходах и расходах по основной деятельности

с учетом разделения информации по сегментам, тыс. руб.

В данном случае налицо значительное улучшение результатов функционирования по сегменту "А", которое выражается в увеличении объема продаж большими темпами, нежели увеличение себестоимости. В результате значительно увеличилась рентабельность продаж по сегменту "А" (16, 7% в 2008 г. и 36, 4% в 2009 г.). Однако по сегменту "Б" следует отметить прямо противоположные тенденции: происходит снижение объема продаж при сохранении на прежнем уровне себестоимости продаж. В результате рентабельность сократилась, и организация получила убытки по сегменту "Б". В таких условиях признать управление сегментом "Б" и организацией в целом эффективным вряд ли возможно. И, несмотря на то что по двум сегментам рентабельность продаж возросла с 16, 7 до 20%, когда по одному сегменту рентабельность составляет 36, 4%, а по другому - 25%, либо управление не может быть признано успешным, либо неверным является распределение показателей между сегментами.

При разработке формата бухгалтерской управленческой отчетности с учетом информации по сегментам следует помнить, что представление информации по сегментам - это всегда усложнение отчетности, снижение ее наглядности и оперативности.

Порядок формирования сегментной бухгалтерской управленческой отчетности

Формирование сегментной бухгалтерской управленческой отчетности включает в себя несколько этапов, существование каждого из которых предопределено соответствующими принципами формирования учетно-аналитической информации внутренней отчетности. Основными этапами формирования внутренней сегментной отчетности являются:

- выделение признаков, которые находятся в основе проводимого сегментирования (данный этап предопределен существованием принципов количественной оценки, качественной существенности, понятности, наглядности и аналитичности, профессионального суждения и полезности);

- сбор информации по показателям, положенным в основу проводимого сегментирования, и определение критериев сегментирования - выделение групп по значению критерия сегментирования (принципы документальности, собственной информационной базы, законченности, оперативности и технологичности);

- выделение отчетных сегментов в соответствии с выбранными критериями сегментирования (принципы законченности, понятности, наглядности и аналитичности, краткости, полезности, рациональности, принцип гибкой, но единообразной структуры);

- определение состава показателей внутренней бухгалтерской отчетности по сегменту (принципы полезности, достаточности, законченности, адресности, краткости, понятности, наглядности и аналитичности, технологичности, преемственности и сопоставимости данных, принцип гибкой, но единообразной структуры);

- классификация показателей, включенных в состав внутренней бухгалтерской сегментной отчетности: выделение прямых показателей по сегменту, которые можно непосредственно соотнести с соответствующим сегментом, и косвенных показателей по сегменту, которые должны быть распределены между сегментами в соответствии с каким-либо алгоритмом в зависимости от типа показателя (принципы оценки, технологичности, обязательной автоматизации, рациональности, профессионального суждения, собственной информационной базы);

- составление внутренней бухгалтерской сегментной отчетности в соответствии с выбранным критерием сегментирования и разработанным составом показателей по сегменту (принципы полезности, законченности, адресности, технологичности, обязательной автоматизации, оперативности, рациональности).

Основной проблемой при составлении внутренней бухгалтерской сегментной отчетности является повышение трудоемкости процесса ее формирования, что снижает оперативность формирования отчетности. Для устранения противоречия между оперативностью, стоимостью и полезностью информации предлагается формирование многоуровневой бухгалтерской управленческой отчетности. Сводная отчетность должна содержать набор показателей в целом по хозяйствующему субъекту (табл. 3).

Таблица 3

Сводная отчетность о доходах и расходах по основному виду деятельности, тыс. руб.

Далее выделяются сегменты, по которым формируется отчетность первого, второго и последующих уровней:

- первый уровень - сегменты являются наиболее значимыми с точки зрения возможности управляющего воздействия на них. Автор, выражая свое мнение, принципиально против случайного подхода к выделению сегментов первого уровня и случайной их последовательности. Определяющим должен быть не какой-то количественный уровень или легкость, с которой можно разделить показатели между сегментами, а возможность управляющего воздействия на сегмент. Если невозможно оказывать влияние на какой-либо сегмент или в данный момент времени основное внимание менеджеров направлено на управление иными сегментами, то приведение информации по нему нецелесообразно в бухгалтерской управленческой отчетности, составленной по сегментам;

- второй уровень - возможность управляющего воздействия на сегменты, которые менее значимы, нежели на сегменты первого уровня, и т.д.

Рассмотрим фрагмент сегментной отчетности о доходах и расходах по основному виду деятельности на примере предприятия, занимающегося розничной торговлей газетно-журнальной и сопутствующей продукцией. В таблицах 4 и 5 приведена сегментная отчетность первого уровня, где в качестве критерия сегментирования выбран географический признак. При этом существуют два формата подготовки такой сегментной отчетности:

- представление каждого показателя формы бухгалтерской управленческой

отчетности по выбранному для сегментирования признаку, т.е. в данном случае

строки табличной части отчетной формы группируются именно в разрезе

определенных показателей (например, V , V ... V , затем Z , Z ... Z и

1 2 i 1 2 i

т.д., где V, Z и т.д. - это соответствующие показатели отчета о прибылях и

убытках (выручка, себестоимость продаж), а 1, 2, i - это виды

соответствующего признака сегментирования);

- представление полного набора показателей бухгалтерской управленческой

отчетности по выбранному для сегментирования признаку, т.е. в данном случае

формат информации будет следующим 1 , 1 и т.д., 2 , 2 и т.д.

V Z V Z

Таблица 4

Сегментная отчетность о доходах и расходах (первый формат), тыс. руб.

Таблица 5

Сегментная отчетность о доходах и расходах (второй формат), тыс. руб.

Выбор конкретного формата сегментной бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам первого уровня зависит от того, какая цель преследуется при анализе соответствующей информации.

Первый вариант используется для более наглядного представления информации, используемой при проведении сравнительного анализа по признаку сегментирования, т.е. в данном случае непосредственно друг за другом располагаются показатели выручки по первому сегменту, второму сегменту и т.д. В этом случае однородные показатели по сегментам располагаются в отчетности в непосредственной близости друг от друга.

Второй вариант используется для более наглядного представления информации, используемой для анализа деятельности по отдельному признаку сегментирования. В данном случае сопоставить результаты деятельности различных сегментов по какому-либо признаку сложнее, однако более наглядно представляются факторы, влияющие на прибыль от продаж по конкретному сегменту.

Сегментная бухгалтерская управленческая отчетность третьего уровня включает в себя показатели, сгруппированные одновременно по двум признакам сегментирования (например, географическому и операционному). При этом возможны несколько форматов бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам второго уровня, которые проиллюстрируем на примере продуктовых сегментов в организации, занимающейся торговлей газетно-журнальной продукцией.

В первом формате (табл. 6) приводится законченная информация (набор показателей) сначала по одному географическому сегменту (признаку сегментирования первого порядка), затем по второму географическому сегменту и т.д. При этом данный формат оказывается более удобным для того, чтобы проанализировать структуру продаж по видовому признаку в разрезе каждого филиала.

Таблица 6

Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.

Во втором формате (табл. 7) один показатель отчетности первого уровня - объем продаж - представляется по двум признакам сегментирования (по географическому и продуктовому), и только затем приводится следующий показатель отчетности первого уровня - себестоимость продаж. Данный формат удобен в целом для оценки структуры продаж по хозяйствующему субъекту.

Таблица 7

Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.

Третий формат (табл. 8) целесообразно использовать тогда, когда необходимо получить информацию в целом о функционировании направления бизнеса в каком-либо географическом сегменте, т.е. когда необходимо определить прибыль от продажи газет, абонементов, сопутствующей продукции и т.п. по конкретному филиалу.

Таблица 8

Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.

Четвертый формат предполагает, что каждый продаваемый вид товара представляется в группировке по конкретному показателю по всем географическим сегментам (табл. 9).

Таблица 9

Сегментная отчетность о доходах и расходах по основному виду деятельности с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.

В этом случае информация представляется наиболее наглядно с точки зрения сравнения результатов деятельности по какому-либо показателю (выручке, себестоимости продаж) между географическими сегментами.

Таким образом, каждый из предлагаемых форматов отчетности имеет свою направленность, что согласуется с принципом адресности бухгалтерской управленческой отчетности. При этом во внутренних регламентах должны быть четко определены:

- сроки формирования соответствующих форм бухгалтерской управленческой отчетности каждого уровня;

- форматы бухгалтерской управленческой отчетности каждого уровня, а также направления представления соответствующих форматов;

- критерии сегментирования, положенные в основу бухгалтерской управленческой отчетности второго, третьего и т.д. уровня. При этом в качестве основных критериев представляются географические, продуктовые, организационные сегменты (сегменты по центрам ответственности, прибыли, центрам); абстрактные сегменты, представляющие сегментирование данных с использованием каких-либо абстрактных показателей, например сегментирование с использованием результатов ABC-анализа по какому-либо параметру. Именно сегментирование с использованием результатов ABC-группировки, по мнению автора, представляется одним из наиболее предпочтительных вариантов сегментирования.

Важность сегментирования с использованием результатов ABC-группировки объясняется тем, что оно не просто учитывает видовые характеристики товара, но и производит структурирование с учетом определенных числовых параметров, что позволяет:

- сгруппировать активы, товары или продукцию (или иной объект, по которому приводится информация в бухгалтерской управленческой отчетности) с учетом не просто вида, но и определенных количественных характеристик, присущих соответствующему объекту и важных с точки зрения управления. Это позволит все многообразие объектов свести в несколько групп и учесть количественные характеристики, свойственные каждому объекту;

- устанавливая границы каждой из групп, определять целевые уровни, при которых объект попадет в ту или иную группу; на уровне формирования показателей отчетности учитывать цели, к которым необходимо стремиться в целях облегчения процесса принятия управленческих решений по конкретным группам.

Смысл предлагаемой схемы ABC-группировки проиллюстрируем на примере информации об уровне доходов от основной деятельности - объеме продаж товаров. Суть метода состоит в том, что все реализованные товары показываются в отчетности не по их группам, сформированным по видовому признаку, а по группам, сформированным по какому-либо одному абстрактному (реальному) наиболее важному показателю, в качестве которого могут выступать:

- абсолютные показатели, в том числе объем продаж конкретного товара в натуральном или стоимостном выражении, прибыль от продажи конкретного товара;

- относительные показатели, в том числе рентабельность продаж, затраты на 1 руб. объема продаж, доли в общем объеме продаж и в общем объеме прибыли от продаж.

Выбор показателя определяется спецификой целей и задач, стоящих на конкретном этапе перед управленческим персоналом организации.

На втором этапе выбранный абстрактный (реальный) показатель рассчитывается по каждому объекту, информация о котором должна приводиться в бухгалтерской управленческой отчетности.

На третьем этапе устанавливаются границы групп "A", "B" и "C", причем основой для их установления являются какие-либо значения абстрактного (реального) показателя, положенного в основу всей схемы, например:

- товары, попадающие в группу "A", должны иметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) 25%;

- товары, попадающие в группу "B", должны иметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) 10%, но < 25%;

- товары, попадающие в группу "C", должны иметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) < 10%.

Конкретные виды товаров группируются в указанные группы "A", "B" или "C" с учетом конкретного уровня показателя, положенного в основу ABC-анализа, в результате чего в отчетности показывается информация уже не по конкретному виду товара, а по группе товаров, объединенных одним признаком. Это сужает рамки информации бухгалтерской управленческой отчетности и ее полезность, но од