Глава 3. Доходы организации

Доходы организации участвуют при исчислении прибыли любой группы налогоплательщиков. Вместе с тем порядок определения доходов, рассматриваемый в настоящей главе, прежде всего, относится к российским организациям-налогоплательщикам. Особенности определения дохода иностранных организаций-налогоплательщиков будут рассмотрены отдельно. Также в силу своей специфики подлежат отдельному рассмотрению доходы отдельных категорий организаций, а также доходы, полученные в связи с проведением особых операций.

1. Классификация доходов

1. В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В связи с этим не могут являться доходами суммы налогов, предъявленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщиком своим покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав). Указанное положение непосредственно закреплено в п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п.1 ст.168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик налога на добавленную стоимость обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Аналогичное правило установлено в п.1 ст.198 Налогового кодекса РФ в отношении налогоплательщиков акциза. В случае установления в отдельных регионах РФ налога с продаж в отношении налогоплательщиков данного налога должен применяться тот же порядок, что и по НДС и акцизам.

Таким образом, суммы косвенных налогов, взимаемые организацией со своих покупателей и подлежащие уплате в бюджет, доходом не являются.

2. Доходы, учитываемые при определении прибыли, подразделяются на две группы:

1) доходы от реализации — доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Определение первичных документов Налоговый кодекс РФ не содержит. Следовательно, в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии со ст.9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" первичными учетными документами являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также иные документы, которые содержат обязательные реквизиты, перечень которых содержится в названной статье. При этом согласно п.3 ст.6 этого же закона форма последних документов должна быть утверждена организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

Документами налогового учета в соответствии со ст.314 Налогового кодекса РФ являются аналитические регистры и иные документы налогового учета, форма которых разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. При разработке документов налогового учета рекомендуем установить свободную форму документа под названием "Налоговая справка бухгалтера", в которой можно для целей налогообложения учитывать различные нестандартные операции.

3. В случае получения дохода в иностранной валюте или условных единицах, он учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов:

а) по методу начисления, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере отгрузки товаров (работ, услуг) — ст.271 Налогового кодекса РФ;

б) по кассовому методу, который можно сравнить с прежним методом определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты товаров (работ, услуг) — ст.273 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимо отметить, что суммы, отраженные в составе налогооблагаемых доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Данное утверждение наиболее актуально в решении вопросов налогообложения доходов при переходе на иной метод признания доходов и расходов (например, при переходе с кассового метода на метод начислений).

2. Доходы от реализации

1. В соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации ценных бумаг определяется с учетом положений ст. ст.280—282 Налогового кодекса РФ.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст.39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл.25 Налогового кодекса РФ в качестве реализации не рассматривается.

Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ при исчислении прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Данное положение должно применяться и для стороны передающей имущество (работы, услуги) и имущественные права. Вследствие чего отсутствие встречной обязанности свидетельствует о безвозмездном характере операции, а следовательно, об отсутствии факта реализации.

Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст.38 Налогового кодекса РФ.

Товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав за исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным доходам, если они не рассматриваются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

Дата получения доходов от реализации определяется налогоплательщиками в зависимости от применяемого ими метода признания доходов (метода начислений или кассового метода), в порядке, предусмотренном ст.271 или ст.273 Налогового кодекса РФ.

2. При формировании доходов от реализации по налогу на прибыль необходимо учитывать положения п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ. В данном пункте перечислены операции, связанные с переходом права собственности, но не признаваемые для целей налогообложения реализацией.

Следовательно, эти операции не могут также участвовать при определении дохода от реализации.

К таким операциям, в частности, относятся:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

Под обращение российской и иностранной валюты понимается установленный законодательством режим ее хранения, приобретения и использования. При этом условно все операции по обращению валют для целей исчисления прибыли можно разделить на две группы: связанные с приобретение иностранной валюты и не связанные. При этом оба вида операций не рассматриваются в качестве реализации. Вместе с тем, операция по приобретению иностранной валюты в случае получения дохода согласно ст.250 Налогового кодекса РФ учитывается при исчислении внереализационного дохода.

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

Передача различного имущества в указанных выше трех случаях (подп.2—4) не рассматривается в качестве реализации и не влечет появления соответствующего дохода, если она не основана на возмездных сделках (например, купли-продажи имущества).