Задача 1

     На балансе ООО находятся акции ОАО стоимостью 30000 руб. акции котируются на фондовой бирже. В конце текущего года  рыночная стоимость акций составила 28 000 руб. в ООО создан в конце прошлого года резерв под обесценение акций и сумма резерва (1000 руб.) не была использована в текущем году.

     Задание: Определить сумму резерва, необходимую ООО в связи с изменением рыночной стоимости акций и составить бухгалтерские проводки по формированию резерва под обесценение ценных бумаг.

     Решение:

     В ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Так, для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поэтому к финансовым вложениям первой группы можно отнести только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

     Эти акции и облигации отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Такую корректировку организация обязана провести на конец отчетного года, а в течение года (ежемесячно или ежеквартально) это делать необязательно. Вместе с тем дополнительное ее проведение позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений.

     Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (Письмо Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83).

     Провести корректировку нужно следующим образом. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

     В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/1/472).

     Для достоверного отражения реальной стоимости вложений в бухгалтерском учете используется резерв под обесценение финансовых вложений. Его формирование построено на принципе, изложенном в п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Так, организация должна иметь большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

     При формировании резерва этот принцип означает следующее. Финансовое вложение, реальная стоимость которого увеличилась и превысила его первоначальную стоимость, отражается в балансе по первоначальной стоимости. Если же реальная стоимость уменьшилась, то финансовое вложение отражается по реальной, сниженной стоимости. На сумму снижения организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02), т.е. величина резерва равна разнице между учетной и расчетной стоимостью. Само финансовое вложение отражается в отчетности уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

     Обесценением вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости (п. 37 ПБУ 19/02). Например, на балансе организации находятся доли в ООО, в отношении которого идет процедура банкротства. При этом активы этого общества распродаются в уплату долгов. В данном случае организация должна сделать расчет новой (расчетной) стоимости финансовых вложений. Она равна разнице между первоначальной (учетной) стоимостью и суммой такого снижения.

     К сожалению, в ПБУ 19/02 не прописана методика определения расчетной стоимости финансового вложения. Поэтому организации придется разработать ее самостоятельно, а затем отразить в учетной политике. Конечно, такая методика будет достаточно условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

     Провести проверку на предмет обесценения финансовых вложений организация должна, по крайней мере, один раз в год - на 31 декабря. Такая проверка может проводиться и ежемесячно или ежеквартально. Это позволит установить, что реальная стоимость финансового вложения действительно имеет устойчивую тенденцию к снижению. Периодичность проверки и каким документом оформляется ее результат следует прописать в учетной политике.

     В последующем при очередной проверке на обесценение финансовых вложений сумма резерва может быть скорректирована, уменьшена или увеличена. Сумма созданного резерва отражается на счете 59 за счет финансовых результатов - внереализационных расходов. Создание резерва под обесценение финансовых вложений не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ).

     Следует отметить, что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.

     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принадлежащие организации акции ОАО учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги Планом счетов предназначен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На сумму созданного организацией по состоянию на 31.12.2002 резерва под обесценение акций производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в связи с условием задачи проведем оценку предполагаемого резерва:

     30 000 руб. - 28 000 руб. = 2 000 руб.

     Проводим учет имеющегося резерва: 2 000 руб.-1 000 руб. =1 000 руб.

     В бухгалтерском учете сделана запись:

     Д-т 91-2, К-т 59 - 1 000  руб. - увеличен резерв под обесценение акций.

     Финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражают за вычетом сумм этих резервов. В форме N 1 будет показана стоимость акций за вычетом резерва под обесценение в сумме 28 000 руб.


Задача 2

     Куплены государственные долгосрочные облигации на срок в 10 лет из расчета дохода 10% годовых. Номинальная стоимость облигаций 100 руб. покупная цена - 80 руб.

     Задание: составить бухгалтерские проводки:

* Покупке облигаций

* Начислению ежегодного дохода и разницы между номиналом и покупной ценой облигации.

* Погашению облигации.

     Государственные ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью ценных бумаг, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

     Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение государственных ценных бумаг, как и других финансовых вложений, являются:

* суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (в том числе сумма уплачиваемого продавцу НКД);

* суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением государственных ценных бумаг;

* вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены государственные ценные бумаги;

* иные затраты, непосредственно связанные с приобретением государственных ценных бумаг.