В какой последовательности производится взыскание налога за счет имущества налогоплательщика? Соблюдена ли последовательность в рассматриваемом случае?

ОТВЕТ: Правовой основой рассматриваемой ситуации является ст.47 (Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя), а также ФЗ от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Налоговый орган вправе принять решение о взыскании недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика-организации только в двухмесячный срок, установленный ст. 46 НК РФ. Пропуск указанного срока влечет утрату права на бесспорное взыскание недоимки и пеней как за счет денежных средств, так и за счет имущества.

Такой вывод следует из анализа норм НК РФ и уже имеющихся актов ВАС РФ.

Как следует из ст. 70 НК РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 № 13592/04, процедура принудительного взыскания начинается с установленной законом возможности ее добровольной уплаты.

Взыскание налога – длящийся процесс.

На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму.

На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации. Требование об уплате налога (и пени) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога либо 10 дней с момента вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Формальное несоблюдение этих сроков предъявления требования не лишает налоговый орган права взыскивать недоимку по налогам и сборам, но и не влечет изменение всех последующих сроков взыскания, установленных НК РФ. На данное обстоятельство указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.07.2003 № 2100/03.

При этом взыскание недоимки по налогу и пени за счет имущества налогоплательщика -организации относится к бесспорному (досудебному) порядку взыскания, также как и процедура взыскания недоимки за счет денежных средств.

Этот факт подтверждается также принципом всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ). Указанный вывод также основывается и на универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам (пункты 11, 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Кроме этого п.5 ст. 47 предусматривает очерёдность взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поскольку линия по упаковке готовой продукции относиться к четвертой очереди взыскания: «… 4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;…»

Таким образом, налоговый орган нарушил последовательность действий предусмотренных ст.47 НК РФ и в процессуальном порядке и по последовательности обращения взыскания на конкретный объект.

Задача 4.6. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки ликвидируемого ООО «Рудник им. матроса Железняка» руководителем налогового органа принято решение о бесспорном взыскании налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. 47 НК РФ. Копия решения направлена ликвидационной комиссии. Проанализируйте ситуацию и дайте ей правовую оценку.

ОТВЕТ:Действия руководителя налогового органа, выразившиеся в принятии решения о бесспорном взыскании налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. 47 НК РФ носят неправомерный характер, так как нужно руководствоваться нормами ст.49 НК РФ. (Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации).

Законодателем предусмотрено применение комплексных норм налогового и гражданского права (ст. 64 ГК РФ) в целях защиты интересов лиц, имеющих преимущественное, перед другими субъектами, право требования.

Ликвидационная комиссия исполняет обязанности по уплате налогов и сборов ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Задача 4.7. У российской организации, отсутствует объект налогообложения по налогу на имущество организаций. Должна ли эта организация представлять в налоговые органы налоговые декларации (налоговые расчеты по авансовым платежам)? Если должна, то следует ли в декларации указывать имущество, не являющееся объектом налогообложения?

ОТВЕТ:Рассматриваемая ситуация предполагает применение ст.ст. 80 и 386 НК РФ, и Приказа МНС РФ от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчёта по авансовым платежам) и инструкции по её заполнению».

В них не предусмотрено освобождение от подачи налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам) при отсутствии объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Имущество не являющееся объектом налогообложения в декларации не указывается.

Статья 80. Налоговая декларация (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

«…2. Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом…»

Статья 386. Налоговая декларация

«…1. Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу…».
Приказ МНС РФ от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224.

Пункт 7. Порядок заполнения раздела 4(Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) по недвижимому имуществу, … по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации…)

7.1. Раздел 4 заполняется отдельно:

- по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения (ЕСГС);

- по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации).

В случае отсутствия у организации указанных объектов раздел 4 не заполняется.

Пункт 8. Порядок заполнения раздела 5 (Расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества).

8.2. Раздел 5 заполняется отдельно по:

- недвижимому имуществу ЕСГС;

- объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

- прочему имуществу.

Раздел 5 заполняется отдельно в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

В случае, если законом субъекта Российской Федерации не установлены дифференцированные ставки по видам имущества, заполняется единый раздел 5 по прочему имуществу (по имуществу, не относящемуся к недвижимому имуществу ЕСГС и не относящемуся к объектам недвижимого имущества российских организаций, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации.

8.3. При заполнении раздела 5 делается соответствующая отметка в строке с кодом 010 «Признак имущества (отметить знаком V)».

При этом в строке с кодом 010 отметка в ячейке «прочее имущество» ставится в случае заполнения раздела 5 по имуществу, не относящемуся к недвижимому имуществу ЕСГС и не относящемуся к объектам недвижимого имущества российских организаций, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации.

По льготам, установленным законом субъекта Российской Федерации в виде снижения ставки налога и в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, раздел 5 не заполняется.

Задача 4.8 .ООО продает в личное пользование главному инженеру (сыну директора ООО) квартиру по цене на 35% ниже рыночной. Как расценит налоговый орган данную операцию в целях налогообложения?

ОТВЕТ:В рассмотрении данной ситуации необходимо исходить из норм предусмотренных ст.ст. 20 (Взаимозависимые лица), 40 (Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения), 212 (Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды) НК РФ.

В задаче рассматривается случай получения дохода физическим лицом в виде материальной выгоды (ст.212 НК РФ) в соответствии с гражданско-правовым договором этого лица и организации, являющихся взаимозависимыми (ст. 20 НК РФ).

Налоговый орган расценит данную операцию в целях налогообложения как действия по занижению налоговой базы.

Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. (ст. 212 НК РФ)

СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ: «Статья 20. Взаимозависимые лица.

1. Взаимозависимыми лицами … признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:…

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого…»

«Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения…

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.»

«Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.

1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются: …2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; … 3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику».

Задача 4.9. 20 апреля 2009 г. ООО «Север» было получено требование об уплате налога, в котором обществу предлагалось в срок до 20 мая 2009 г. уплатить недоимку по налогу в добровольном порядке. Общество требование не исполнило. 12 декабря 2009 г. налоговая инспекция приняла решение о взыскании налога за счет денежных средств общества. Может ли налоговая инспекция осуществить взыскание за счет имущества налогоплательщика в случае отсутствия денежных средств на его счетах в банке?

ОТВЕТ:В рассматриваемой ситуации ООО «Север» не выполнило требований предъявляемых ст. 69 НК РФ. Выполнить требование ООО должно было в срок указанный налоговым органом. Обозначенные в задаче вопросы регламентируются ст.ст. 46,47 НК РФ.

В тоже время налоговые органы также поступили неправомерно.

П. 3 ст. 46 НК РФ предполагает, что «решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока». Таким образом, налоговыми органами было допущено нарушение процессуальных норм.

Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока (2 мес.), считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика - организации причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Таким образом, налоговая инспекция не имела права принимать решение о взыскании налога за счет денежных средств общества 12 декабря 2009 г.

Теперь проанализируем возможность осуществить взыскание недоимки за счет имущества, с точки зрения общих норм НК РФ, и конкретно к рассматриваемой ситуации.

В соответствии с п. 7 ст. 47 НК РФ «…7. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика … налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика … в соответствии со статьей 47 НК РФ». То есть, возможность взыскать налог за счет имущества налогоплательщика напрямую предусмотрена налоговым законодательством.

Но применительно к рассматриваемой ситуации взыскание недоимки за счёт имущества не может быть напрямую предпринято налоговыми органами. Должны быть соблюдены процессуальные нормы, предусмотренные п.п. 3-6. ст.46 НК РФ – обращение в суд с иском о взыскании. А сам механизм взыскания регламентирован ст. 47 НК РФ.

Задача 4.10. Выездной налоговой проверкой ЗАО охвачен период с 2007 по 2009 г. С 08.04.2008 г. определением арбитражного суда в отношении ЗАО введена процедура наблюдения. Уполномоченным органом заявлены требования по сумме задолженности, которые определением арбитражного суда включены в реестр требований кредиторов. Сумма задолженности по НДФЛ включена в реестр.

По результатам проверки составлен акт, по которому ЗАО предъявлен штраф по НДФЛ за период с 01.04.2007 по 06.07.2007 и с 07.07.2007 по 06.07.2008. Проанализируйте ситуацию и дайте ей правовую оценку.

ОТВЕТ:В рассматриваемой ситуации, возникает необходимость разобраться со следующими вопросами: Имел ли право арбитражный суд включать в реестр требований кредиторов сумму задолженностей по НДФЛ? И насколько обоснованно предъявлены штрафы за периоды с 01.04.2007 по 06.07.2007 и с 07.07.2007 по 06.07.2008?

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления №25 от 22.06.06 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве», требования к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Учитывая, что наблюдение было введено с 08.04.2008 г., а ЗАО были предъявлены штрафы по НДФЛ за период с 01.04.2007 по 06.07.2007 и с 07.07.2007 по 06.07.2008 то, следовательно, штраф за первый период (01.04.2005 по 06.07.2005) был предъявлен обоснованно.

Руководствуясь нормами ст.63 (Последствия вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения) Закона «О банкротстве», следует признать что применение штрафа к юридическому лицу, в отношении которого начата процедура наблюдения будет неправомерным с момента начала процедуры наблюдения. «. С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают следующие последствия:

по ходатайству кредитора приостанавливается производство по делам, связанным с взысканием с должника денежных средств...;

приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, …Основанием для приостановления исполнения исполнительных документов является определение арбитражного суда о введении наблюдения;…»

Таким образом не снимая с должника обязанности уплатить НДФЛ законодатель стремиться облегчить, попавшему в трудную экономическую ситуацию налогоплательщику, налоговое бремя.

За второй период штраф должен был быть рассчитан с 07.07.2007 по день предшествующий началу процедуры наблюдения - 07.04.2008.