Юридическая ответственность главного бухгалтера

Правовой статус главного бухгалтера состоит из со­вокупности обязанностей и прав. Неисполнение или не­надлежащее их исполнение влечет для него негативные последствия в виде различных видов юридической ответственности. В ст. 7 Закона № 129 закреплено, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременность предоставления полной и достоверной бухгалтерской от­четности. Конкретные правовые нормы, устанавливающие ответственность главного бухгалтера, содержатся в трудо­вом, административном, налоговом и уголовном законода­тельстве.

Главный бухгалтер несет ответственность в случае:

— неправильного ведения бухгалтерского учета, след­ствием чего явились запущенность и искажения в бухгал­терской отчетности;

— принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денеж­ных средств, товарно-материальных и других ценностей;

— несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с деби­торами и кредиторами;

— нарушения порядка списания с бухгалтерских балан­сов недостач, дебиторской задолженности и других потерь;

— составления недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;

— других нарушений положений и инструкций по орга­низации бухгалтерского учета.

Действующее законодательство предусматривает следу­ющие виды юридической ответственности главного бухгал­тера: дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

Дисциплинарная ответственность согласно действу­ющему законодательству применяется, как правило, в по­рядке служебного подчинения только определенным кругом субъектов линейной власти (руководителями) в пределах их компетенции. Соответственно, дисциплинарное взыска­ние на главного бухгалтера налагается в порядке подчинен­ности соответствующим вышестоящим органом.

Федеральный закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О го­сударственной гражданской службе Российской Федера­ции» устанавливает в ст. 57 следующие виды взысканий: замечание; выговор; предупреждение о неполном долж­ностном соответствии; освобождение от замещаемой долж­ности, увольнение с гражданской службы. Трудовое за­конодательство (ст. 192 ТК РФ) устанавливает перечень дисциплинарных взысканий, которые могут применяться ко всем служащим. К ним относятся замечание, выговор, увольнение. Следует отметить, что увольнение как мера дисциплинарного взыскания допускается лишь при нали­чии оснований, указанных в соответствующих норматив­ных актах.

Администрация имеет право уволить главного бухгал­тера, если его деятельностью нанесен материальный ущерб предприятию в виде хищения (подп. «г» п. 6 ст. 81 ТК РФ) либо он разгласил коммерческую тайну.

Главного бухгалтера можно уволить в случаях измене­ния собственника предприятия (ст. 75 ТК РФ). Новый ру­ководитель хозяйствующего субъекта правомочен это сде­лать в течение трех месяцев со дня передачи предприятия новому собственнику.

Материальная ответственность - обязанность рабочих и служащих возместить имущественный ущерб, причинен­ный по их вине предприятию или организации, в которых они работают, вследствие неисполнения или ненадлежаще­го исполнения трудовых обязанностей.

Материальная ответственность может быть возложена на главного бухгалтера только в случае согласования с ним в трудовом договоре такой ответственности на основании трудового законодательства (ст. 243 ТК РФ). При наличии этого пункта в договоре в отношении главного бухгалтера предусматривается исключительно полная материальная ответственность.

Материальная ответственность называется полной в свя­зи с тем, что работник возмещает причиненный работода­телю ущерб в полном объеме без ограничения каким-либо размером заработной платы. Размер ущерба, причиненный предприятию, устанавливается по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета.

В исключительных случаях допускается уменьшение размеров ущерба, подлежащего возмещению работником. Это возможно при наличии условий, подтвержденных про­веренными доказательствами, с обязательным изложением мотивов снижения сумм.

Снижение размеров ущерба, подлежащего возмеще­нию работником, не производится, если ущерб причи­нен преступлением, совершенным в корыстных целях (ст. 25 ТК РФ).

Административная ответственность главного бух­галтера наступает в случаях, если нарушение по своему характеру не влечет уголовной ответственности. Из этого следует, что данная ответственность устанавливается за правонарушения меньшей общественной опасности, чем уголовные преступления, и за данное деяние не может быть применено одновременно два вида ответственности. Кроме того, главный бухгалтер не подлежит административной ответственности, когда в соответствии с законодательством к ответственности должен быть привлечен руководитель организации. Однако чаще всего руководитель и бухгалтер могут быть привлечены к административной ответственно­сти за одни и те же правонарушения.

На практике к административной ответственности наи­более часто привлекают именно руководителей органи­зации в соответствии с Положением по ведению бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, согласно которому ответствен­ность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении операций несет руково­дитель предприятия.

Главный бухгалтер может наравне с руководителем нести ответственность за нарушения:

— правил и положений, регламентирующих финансово- хозяйственную деятельность;

— сроков предоставления квартальных и годовых бух­галтерских отчетов и балансов соответствующим органам.

Основным административным взысканием, налагаемым уполномоченными органами на главного бухгалтера, явля­ется штраф.

Административная ответственность может быть приме­нена к бухгалтерам:

— за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ);

— непредставление в таможенный орган отчетности и не­соблюдение порядка ведения учета (ст. 16.15 КоАП РФ);

— нарушение законодательства о применении контроль­но-кассовых машин и нарушение порядка проведения кассо­вых операций (ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт»);

— нарушение законодательства о конкуренции и ограниче­нии монополистической деятельности на товарных рынках.

Под грубым нарушением главным бухгалтером правил ве­дения бухгалтерского отчета понимается искажение суммы начисленных налогов и сборов или искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Вместе с тем главный бухгалтер не может быть при­влечен к административной ответственности в случае вы­полнения им противоправных действий по письменному распоряжению руководителя. В п. 4 ст. 7 Закона № 129 от­мечается, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению от­дельных хозяйственных операций первичные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществле­ния таких операций.

Налоговым кодексом РФ (ст. 120) устанавливается от­ветственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которое включает отсутствие первичных документов, регистров бухгалтер­ского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное от­ражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств, материальных ценностей, финансовых вложений налого­плательщика.

В связи с тем, что вся хозяйственная деятельность долж­на отражаться на счетах бухгалтерского учета, многие работ­ники предприятия оказываются вовлеченными в учетный процесс. От главного бухгалтера требуется осуществление контроля за надлежащим оформлением операций и предоставлением необходимых документов и сведений от струк­турных звеньев бухгалтерии.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения является налоговым правона­рушением. Порядок привлечения к ответственности и про­изводство по делам о налоговых правонарушениях регла­ментируется НК РФ.

Уголовная ответственность является наиболее серьез­ной по своим последствиям (санкциям). Если при привле­чении к дисциплинарной ответственности бухгалтер отве­чает перед руководителем, с которым заключен договор, то при уголовной ответственности он отвечает перед государ­ством согласно нормам УК РФ.

Определенную сложность представляет проблема разгра­ничения ответственности главного бухгалтера и руководи­теля организации. Это обусловлено тем, что руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского уче­та и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (п. 1 ст. 6 Закона № 129). Соответствен­но, главный бухгалтер ответствен за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчет­ности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ. Без подпи­си главного бухгалтера недействительны денежные и рас­четные документы, финансовые и кредитные обязательства. В связи с этим по отдельным нормам уголовного законо­дательства ответственность может применяться и к руко­водителю, и к главному бухгалтеру (например, по ст. 174 УК РФ «Легализация (отмывание) денежных средств, при­обретенных незаконным путем»).

Вместе с тем, рассматривая возможность уголовной от­ветственности главного бухгалтера, не следует исключать специфику его подчиненности руководителю организации. В соответствии со ст. 7 Закона № 129 главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодатель­ства. Однако правоприменительная практика направлена на конкретизацию субъекта уголовной ответственности. Поэто­му главный бухгалтер не может быть привлечен к уголовной ответственности в связи с отказом участвовать в оформлении соответствующей хозяйственной операции или при наличии письменного распоряжения руководителя относительно ис­полнения данной операции. Уголовную ответственность не­сет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, т.е. руководитель организации (ч. 1 ст. 42 УК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать, что к ответственно­сти могут быть привлечены не только главные бухгалтеры, но и иные специально уполномоченные должностные лица предприятия, обеспечивающие составление и подписание бухгалтерских документов (п. 2 ст. 10 Закона № 129).

Например, по ст. 199 УК РФ к уголовной ответствен­ности могут быть привлечены руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также иные служащие, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица, организовавшие данное преступление, содействующие его совершению советами, указаниями, несут ответственность по ст. 33 УК РФ как ор­ганизаторы, подстрекатели или пособники¹. Постановление Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Бухгалтер подлежит уголовной ответственности в таких случаях уклонения от уплаты налога, как: а) непредставле­ние в налоговый орган и внебюджетные государственные фонды деклараций и других обязательных отчетных доку­ментов или указание в этих документах заведомо ложных сведений; б) умышленное указание неправильных сведений в отчетности с целью материальной заинтересованности в распределении неучтенной прибыли. Умысел может под­тверждаться первичными документами, показаниями руко­водителя и сотрудников бухгалтерии.

В большинстве случаев главный бухгалтер располагает сведениями, составляющими коммерческую тайну, раз­глашение которой является для него уголовно наказуемым деянием (ст. 183 УК РФ). К коммерческой тайне относят­ся разнообразные сведения в областях: производственно- хозяйственной, коммерческой, управленческой, научно- технической, финансовой, которые представляют ценность для предприятия в достижении преимущества над конкурен­тами и извлечения прибыли. При этом законодательством определено, что объектом коммерческой тайны является содержание регистров бухгалтерского учета внутренней бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 10 Закона № 129-ФЗ).

Главный бухгалтер относится к группе лиц, обладающих конфиденциальной информацией о деятельности фирмы, соответственно, может использовать инсайдерскую инфор­мацию с целью манипулирования рынком ценных бумаг, ценой валюты и товарами с целью отклонения от уровня или поддержания на уровне, существенно отличающегося от уровня, который сформировался бы без учета его неза­конных действий. Умышленное распространение подобной информации предусматривает ответственность по ст. 185¹ «Манипулирование рынком». Сотрудники правоохранительных органов могут про­верить причастность главного бухгалтера к уголовно нака­зуемым деяниям путем определения его служебных полно­мочий, которые вытекают из текста трудового соглашения (договора, контракта). К обязанностям данного лица мо­гут быть отнесены только те функции, которые вытекают из действующего законодательства. Нередко по решению руководителя коммерческой организации в перечень слу­жебных полномочий могут быть внесены формулировки, Не наполненные конкретным содержанием либо имеющие обобщенный характер (например, «другие служебные пол­номочия»), Подобные формулировки могут сделать глав­ного бухгалтера соучастником различных противоправных деяний в учетно-экономической сфере.

Объем полномочий бухгалтера и его ответственность за­креплены в его должностной инструкции. Кроме того, обя­занности и ответственность главного бухгалтера установле­ны ст. 7 Закона № 129.

В ряде случаев халатное отношение главного бухгалтера к своим функциональным обязанностям является причиной совершения различных преступлений. Нередко сами работ­ники бухгалтерской службы (бухгалтеры, кассиры), пользу­ясь своей бесконтрольностью, совершают действия с целью запутать или фальсифицировать бухгалтерский учет, сни­зить его защитные функции для создания условий соверше­ния хищения, укрывательства от налогообложения.