Для совершенствования данного участка учетной работы необходимо организовать учет затрат на производство по центрам ответственности.
Рассмотрим данное предложение на примере отрасли животноводства.
Выделение центров ответственности зависит, главным образом, от структуры управления предприятием. В исследуемом хозяйстве имеются две молочные фермы, телятник-репродуктор (выращивание телят для воспроизводства основного стада) и телятник-откормочник (откорм телят на продажу).
Соответственно, фермы возглавляют заведующие. Каждая ферма во главе с ее заведующим и составляет центр ответственности (рисунок 7.7.1). Для организации учета и контроля затрат по центрам ответственности необходимо осуществить следующие этапы работ:
- определение перечня затрат, зависящих от данного центра ответственности (ЦО);
- бюджетирование затрат;
- документирование затрат;
- определение отклонений фактических затрат от бюджетных;
- анализ причин и виновников отклонений;
- принятие соответствующих управленческих решений.
| Центры ответственности в животноводстве |
| Молочная ферма № 1 Зав. фермой Потапова И.Н. |
| Молочная ферма № 2 Зав. фермой Антонов Ф.П. |
| Телятник-репродуктор Зав. телят. Морозов Л.В. |
| Телятник-откормочник Зав. телят. Орлова А.И. |
Рисунок 7.7.1 – Формирование центров ответственности в животноводстве
К контролируемым затратам по всем фермам относятся:
- затраты на корма;
- затраты на медикаменты, препараты, дезинфицирующие средства;
- затраты на подстилку;
- затраты на хозяйственный инвентарь;
- затраты на оплату труда.
К неконтролируемым затратам относятся электроснабжение и водоснабжение.
Объем использования этих услуг зависит не только от подразделения-потребителя, но и от структурного подразделения, обеспечивающего снабжение электроэнергией, водой, теплом и т.п., поэтому затраты на эти виды услуг нельзя отнести к полностью контролируемым.
Определив номенклатуру контролируемых затрат, можно приступать к формированию бюджетов.
Желательно рассчитывать гибкий бюджет затрат с выделением переменных и постоянных расходов. Предварительно необходимо определить объем производства молока с учетом уровня товарности, а также бюджеты расхода кормов (по видам) и других материальных ресурсов в объемных и суммовых показателях, трудовых затрат, расходы электро-, водоснабжения и т.п.
На основе частных бюджетов формируется общий бюджет затрат на производство продукции по молочной ферме, примерно по такой форме (таблица 7.7.1).
Таблица 7.7.1 – Гибкий бюджет затрат по молочной ферме
| Статьи затрат | Затраты, руб. | |||
| на все поголовье | на 1 ц молока | на 1 гол. приплода | на побочную продукцию | |
| 1. Переменные затраты: в т.ч. корма средства защиты животных подстилка хозяйственный инвентарь нефтепродукты оплата труда электроснабжение водоснабжение | ||||
| 2. Постоянные затраты: амортизация помещения амортизация оборудования общепроизводственные расходы общехозяйственные расходы и т.п. | ||||
| ИТОГО |
При разработке системы документооборота центров ответственности следует исходить из общих требований, определенных нормативными документами и положений учетной политики организации, в том числе графика документооборота.
Наряду с использованием типовых документов важно разработать специальные формы документации для контроля затрат и оперативной отчетности центров ответственности перед администрацией предприятия (таблица 7.7.2).
Таблица 7.7.2 – Контроль-анализ затрат по молочной ферме
| Статьи затрат | Затраты, руб. | |||||
| по бюджету | в пересчете на фактический выпуск продукции | факти-ческий уровень | Отклонения | |||
| за счет изменения объема гр. 2 – гр. 1 | за счет изменения цены (тарифа) гр. 3 – гр. 2 | всего гр. 3 – гр. 1 | ||||
Показатели контроля-анализа затрат тщательно изучаются, выявляются причины и виновники отклонений. На основе проведенного анализа администрация принимает соответствующие управленческие решения.
| Первичные документы Сводные документы |
| В производственное подразделение (ЦО) |
| Администрация (дирекция) |
| Бюджет затрат на производство |
| Принятие управленческих решений |
| Контроль-анализ затрат |
| В бухгалтерию для финансового учета |
| Сводная ведомость по синтетическим счетам (анализ счета № 20/2) |
| Главная книга |
| Лицевые счета (производственные) |
| Отчетность в целом по организации |
| Накопительная ведомость по затратам |
| Контроль- анализ затрат |
Общая схема документооборота при контроле затрат по центрам ответственности представлена на рисунке 7.7.2.
Рисунок 7.7.2 – Схема документооборота предприятия при контроле затрат по центрам ответственности
7.8 Совершенствование методов калькуляции
себестоимости продукции
В управленческом учете одной из центральных проблем является выбор наиболее оптимального метода калькуляции себестоимости продукции. В настоящее время разработаны методологически и опробованы на практике четыре метода калькуляции:
- нормативный (standart costs);
- прямых затрат (direct costing);
- центров ответственности;
- АВС-метод.
Метод нормативной калькуляции заключается в том, что основой формирования себестоимости продукции является научно обоснованные нормы расхода ресурсов на производство конкретных видов продукции, на отдельные хозяйственные операции, переделы (фазы) производства, заказы и другие объекты учета затрат. В с.-х. производстве в качестве объектов учета затрат устанавливаются с.-х. культуры, группы с.-х. культур, виды работ, группы животных и др. В разрезе выделенных объектов учета затрат осуществляется нормирование расхода материальных ресурсов (семян, кормов, удобрений, средств защиты растений и животных, амортизации, электроэнергии, ГСМ, запасных частей и др.); трудовых ресурсов (оплата труда, материальное стимулирование, отчисления на социальные нужды и др.); финансовых ресурсов (отчислений на налоги, включаемые в издержки производства, финансирование командировочных, представительских расходов и др.).
На основании рассчитанных нормативов формируется нормативная себестоимость продукции, работ, услуг.
Нсеб-ть = Н1+ Н2+ Н3+ Н4+ Н5 и т.д.,
Vн
где Н – нормативная себестоимость, руб.
Н1+ Н2+ Н3 и т.д. – нормативный расход ресурсов по их видам (статьям и элементам затрат), руб.
Vн – нормативный выпуск продукции (работ, услуг), ц, т/км, ус. эт. га.
Бухгалтерский учет осуществляется по отклонениям от установленных нормативов, то есть в документах и учетных регистрах фиксируются лишь перерасход (или экономия) ресурсов.
Фактическая себестоимость рассчитывается по формуле:
Нормативная 
изменения отклонения
себестоимость норм от норм
Факты превышения норм анализируются по причинам и виновникам.
Если превышение связано, например, с дополнительными затратами на уборку урожая сверх запланированного, то рассчитываются переменные затраты на сверхплановый выход продукции, используя, как правило, гибкий бюджет. Превышение нормы расхода ресурсов по вине персонала является предметом специального разбирательства.
При нормативном методе калькуляции (standart costs) целесообразно в финансовом учете использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет позволит оперативно сопоставлять фактические и нормативные затраты и определять отклонения фактической себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг от нормативной их себестоимости, так как на этом счете фиксируется один и тот же объем выпуска продукции одновременно в разных оценках: в дебете по фактической себестоимости, а в кредите – по нормативной себестоимости. Разница между фактическими и нормативными издержками ежемесячно относится на счет 90 «Продажи». Схема записей хозяйственных операций по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» представлена на рисунке 7.8.1.
| Формирование издержек производства |
| Списание фактических издержек производства по выпущенной продукции |
| Счет 20 «Основное производство» |
| Оприходование готовой продукции по нормативной себестоимости |
| Счет 40 «Выпуск готовой продукции» |
| Счет 43 «Готовая продукция» |
| Списание на продажу готовой продукции по нормативной себестоимости |
| Счет 90 «Продажи» |
| Выручка от продажи |
| Списание калькулированных разниц: а) при превышении затрат дополнительной записью б) при экономии затрат методом «Красное сторно» |
Рисунок 7.8.1 – Схема отражения издержек производства на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Метод прямых затрат предполагает обязательное выделение прямых, косвенных и комплексных расходов. Прямые затраты непосредственно связаны с производством продукции и закладываются в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг).
К косвенным расходам относят, главным образом, расходы по управлению производством и его обслуживанию, которые представляют собой общеотраслевые или общехозяйственные расходы. Данные расходы могут подлежать распределению между видами выпускаемой продукции (заказами) или относиться на продажи. Метод прямых затрат не предполагает распределение косвенных расходов и включение их в производственную себестоимость продукции. При этом методе рассчитывается неполная (усеченная) производственная себестоимость продукции. Учтенные косвенные расходы списываются общей суммой на реализацию продукции (работ, услуг). Тем самым, расходы на управление и обслуживание включаются в себестоимость лишь товарной продукции. Производственная себестоимость включает при этом методе минимум затрат, которые закладываются в основу нижней границы цены.
Главный принцип, заложенный в основу системы прямых затрат – раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного года.
В качестве критерия определения эффективности затрат используется маржинальный доход (сумма покрытия), который рассчитывается как превышение выручки от продаж над переменными затратами.
Российскими нормативными документами разрешено использование системы direct costing частично, то есть общепроизводственные расходы, которые, несмотря на то, что являются косвенными, подлежат распределению в обязательном порядке между объектами учета затрат. Общехозяйственные расходы, в этом случае, не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции и списываются записью: дебет счета 90 Кредит счет 26.
| Счет 20 «Основное производство» |
| Счет 90 «Продажи» |
| Счет 43 «Готовая продукция» |
Схематично отражение издержек в системе direct costing представлено на рисунке 7.8.2.
| Выручка |
| Прямые затраты |
| Оприходование продукции |
| Списание себестоимости проданной продукции |
| Счет 26 «Общехозяйственные расходы» |
| Списание общехозяйственных (управленческих) расходов |
| Счет 25 «Общепроизводственные расходы» |
 |
Рисунок 7.8.2 – Формирование себестоимости и финансовых результатов в системе direct-costing
Метод центров ответственности состоит в том, что в структуре предприятия выделяются крупные подразделения, руководители которых несут персональную ответственность за основные результаты работы.
При этом руководители центров затрат отвечают за формирование себестоимости продукции (работ, услуг); руководители центров выручки отвечают за объем полученной выручки; руководители центров прибыли несут ответственность за объем полученной прибыли; руководители центров инвестиций отвечают за размер освоенных инвестиций.
По мнению Р.А. Алборова и Л.И. Хоружий, «… в условиях рыночной конкуренции роль всех элементов метода бухгалтерского учета как функции контроля и управления системой производства и особенно таких, как оценка и калькуляция несоизмеримо возрастает» [2, с. 7]. По их мнению, нецелесообразно сохранять, централизованную систему учета затрат на производство, в т.ч. единую номенклатуру статей затрат. Однако децентрализация учета затрат внутри подразделений (по центрам ответственности и местам формирования затрат) дает больший эффект, так как всегда можно видеть конкретные резервы производства, виновников нерационального расходования ресурсов и т.п. Такая организация аналитического учета позволяет обеспечить индивидуальную персональную ответственность каждого должностного лица и работника за результаты работы на своем конкретном участке и рабочем месте.
При этом методе калькуляции неизбежно возрастает трудоемкость учета в связи с необходимостью открывать аналитические счета затрат не только по носителям затрат (с.-х. культурам, технологическим группам животных и т.п., но и в разрезе центров ответственности). Однако рост трудоемкости должен окупиться за счет точности и оперативности полученной информации.
А.С. Наринский указывает, что «… не следует опасаться большой трудоемкости учета, построенной на принципах высокой аналитичности и оперативности» [33]. Поэтому это направление систематизации затрат по центрам ответственности актуально и в международной теории, и практике бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют работы таких экономистов, как Дж.К. Шим, Дж.Т. Сигел, К.Э. Шеннон, Ф.Р. Мюллендорф и др.
Важным моментом является определение перечня контролируемых затрат по центрам ответственности. Большинство ученых-разработчиков данного метода калькуляции считает, что подразделение несет ответственность только за те затраты, которые формируются в подразделении, соответствуют производственной программе, являются переменными, зависящими от объема продукции или услуг конкретного центра затрат.
Так как в центре ответственности контролируются только переменные затраты, то и финансовый результат его деятельности рассчитывается в виде маржинального дохода, который определяется путем сопоставления объема продаж с суммой прямых переменных затрат. При этом, в объем продаж включается не только продажа продукции (услуг) за пределы предприятия, но и внутри его при передаче продукции и услуг другим структурным подразделениям (передача кормов растениеводческой бригадой на фермы, оказание транспортных услуг автопарком другим центрам ответственности).
Учет прямых затрат по центрам ответственности не требует дополнительных разработок по ученым регистрам, так как рекомендуемые лицевые счета (производственные отчеты) имеют все необходимые реквизиты для систематизации затрат и регистрации выхода продукции (работ, услуг). Основное внимание следует уделить разработке трансфертных (внутренних) цен для оценки стоимости передаваемой продукции.
Целесообразно контроль прямых затрат осуществлять с применением элементов нормативного учета и оперативно определять отклонения от разработанных нормативов по статьям и элементам затрат.
АВС-метод заключается в том, что на предприятии собираются затраты по крупным производственным, технологическим и управленческим функциям и действиям. В частности, выделяют следующие направления объектов учета затрат:
- хранение товарно-материальных ценностей;
- производство продукции (работ, услуг);
- сбыт продукции (работ, услуг);
- лабораторные и экспериментальные работы;
- натурные испытания изготовленных изделий;
- выпуск опытных образцов продукции;
- контроль каячества и сертификация продукции (работ, услуг);
- содержание аппарата управления;
- информационное обеспечение персонала;
- эксплуатация и обслуживание вычислительной техники.
На наш взгляд, более рационально систематизировать затраты в разрезе технологических процессов, этапов выполняемых работ. Особенно это важно в отрасли растениеводства, где производственный цикл растянут во времени и где четко выделяются основные этапы работ, которые и будут выступать в качестве объекта учета затрат: обработка почвы, внесение удобрений, посев (посадка), уход за посевами, уборка урожая, первичная подработка и сортировка продукции.
К достоинствам этого метода относится то, что, не дожидаясь завершения производственного цикла, можно подводить итоги по окончании каждого технологического этапа, тем самым иметь возможность оперативно управлять издержками в момент их возникновения.
При внедрении метода АВС можно использовать рекомендации по учету затрат в условиях внутрихозяйственной аренды, которая имела широкое распространение в сельскохозяйственных предприятиях в 80-е годы прошлого века.
В сельском хозяйстве вопросам производственного учета, являющегося частью управленческого учета, существенное внимание уделялось в 80-е годы, особенно после принятия отраслевых методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве в 1972 году.
При этом систематизация затрат предполагалась не только по с.-х. культурам, но и по видам работ в растениеводстве. Для этой цели были разработаны специальные журналы учета работ и затрат, выделялись отдельные лицевые счета для сбора информации в растениеводстве по подготовке почвы, посеву, уходу за посевами, уборке урожая. При этом предлагались варианты одно или двухфазного учета систематизации затрат. При двухфазном варианте предполагались накопления издержек по видам работ безотносительно конкретных с.-х. культур по мере завершения технологического процесса. При этом варианте учета затрат по каждому виду работ рассчитывается себестоимость условного (или фактического) гектара. Вторая фаза представляет процесс распределения затрат по с.-х. культурам (группам культур).
Расчет затрат по носителям затрат второго порядка (по с.-х. культурам) осуществляется в специальной ведомости пропорционально площади, занятой под ту или иную культуру и кратности обработок.
Однофазный вариант объединяет в одном регистре учет затрат по с.-х культурам и видам работ. Чаще всего используется журнал работ и затрат, в котором отводится несколько страниц под каждую с.-х. культуру, где учитываются виды работ, итоги по которым суммируются и переносятся в лицевые счета (по с.-х. культурам).
На современном этапе при наличии компьютерных технологий организация учета затрат по функциям (основным производственным процессам и управлению этими процессами) не намного увеличит трудоемкость обработки информации, но даст много необходимой дополнительных сведений для принятия обоснованных управленческих решений.
7.9 Проектирование системы комплексного управления затратами
Хозяйственная деятельность на любом предприятии связана с потреблением сырья, материалов, топлива, энергии, с выплатой заработной платы, отчислением платежей на социальное и пенсионное страхование работников, наличием амортизации, а также с рядом других необходимых затрат. Посредством обращения эти затраты постоянно возмещаются предприятием из выручки от реализации продукции (работ, услуг), что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Для подсчёта суммы всех расходов предприятия приводят их к единому показателю, представляя его в денежном выражении. Организация эффективного управления затратами в целях их оптимизации, повышения конкурентоспособности продукции и в конечном счёте получения прибыли и обеспечения устойчивого финансового состояния является приоритетным направлением в деятельности предприятий. Управление затратами – неотъемлемая часть как краткосрочной так и долгосрочной политики предприятия, направленной на обеспечение текущей деятельности необходимыми ресурсами и бесперебойности осуществления производственно-хозяйственной деятельности.
Современные модели управления затратами должны основываться как на традиционных методах, системах планирования, управленческого учёта, анализа, так и прогрессивных зарубежных системах (рисунок 7.9.1). Данная схема позволяет с.-х. организации выбрать нужные модели и методы управления затратами исходя из размеров, организационной и отраслевой структуры и других особенностей предприятия. Спроектировать систему управления затратами – обосновать какая именно модель, сочетание каких методов должны использовать менеджеры данной конкретной организации разных уровней в заданных условиях и почему. Система комплексного управления затратами должна обладать широкой сетью прямых и обратных связей (важнейшая характеристика информационно-интегрированной системы) и иметь в своей структуре следующие элементы-блоки (таблица 7.9.1):
- учёта;
- АВС;
- маржинального анализа;
- нормирования;
- управления.
| Подсистемы управления организацией |
| Модели внутреннего управления подразделениями |
| Методы управления затратами |
| Системы управления затратами |
| Функции управления затратами |
| Управление инвестициями и финансовыми вложениями |
| Управление ресурсами (имуществом) |
| На основе внутрихозяйственных арендных отношений (внутрихозяйственная аренда) |
| Управление процессом заготовления |
| На основе внутреннего хозрасчёта (традиционная) |
| На основе нормативных затрат (нормативная) |
| На основе бюджетирования (бюджетная) |
| На основе фактических и плановых затрат |
| На основе нормативных и бюджетных затрат |
| Валовых затрат (традиционная система или стандарт-кост) |
| Маржинальных затрат (директ-костинг) |
| Целевых затрат (таргет-костинг) |
| Управление затратами по функциям (АВС-костинг) |
| Прогнозирование и планирование |
| Учёт и контроль |
| Управленческий анализ |
| Организация и регулирование |
| Управление процессом производства |
| Управление процессом продажи |
Рисунок 7.9.1 – Модели и методы управления затратами на производство в с.-х. организациях
Основой любой системы управления затратами является блок учёта затрат. В функции блока учёта входит отражение затрат на счетах бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями финансового и управленческого учёта.
Таблица 7.9.1 – Функции блоков и информационные потоки системы комплексного управления затратами
| Получатель информации | |||||||
| Блок учёта | Блок нормирования | Блок маржинального анализа | Блок АВС | Блок управления | |||
| Отправитель информации | Блок учёта | 1. Проведе-ние учётной политики 2. Отраже-ние затрат в учёте | Информация о фактически понесённых затратах | Информация о фактически понесённых затратах, доходах от основной деятельности | Информация о фактически понесённых затратах | Информация о фактически по-несённых затра-тах, доходах от основной деятельности | |
| Продолжение таблицы 7.9.1 | |||||||
| 3 | |||||||
| Отправитель информации | Блок нормирования | Нормативы для всех элементов затрат | 1. Формиро-вание нормативов 2. Анализ отклонений | Анализ отклонений фактических затрат от нормативов | Анализ отклонений фактических затрат от нормативов | Анализ отклонений фактических затрат от нормативов | |
| Блок маржинального анализа | Перечень элементов затрат с раз-биением на переменные и постоянные | Перечень элементов затрат в разрезе видов продукции и функций | 1. Выделение постоянных и переменных затрат 2. Расчёт маржинального дохода | - | Анализ маржинального дохода по видам продукции | ||
| Блок АВС | Перечень элементов затрат в разрезе видов продукции и функций | - | Перечень элементов затрат в разрезе видов продукции и функций | 1. Выделение функций 2. Определение носителей затрат | Стоимость функций, рас-пределение затрат на виды продукции в разрезе функций | ||
| Блок управления | Требования менеджмента к отражению затрат в учёте | Требования менеджмента к системе нормирования | Требования менеджмента к степени детализации переменной части затрат | Требования менеджмента к критериям выделения функций | 1. Управление блоками 2. Приведение системы в заданное менеджментом состояние | ||
Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учёта, позволяют решить следующие задачи:
1) создание и функционирование завершённой информационной структуры, позволяющей получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учёту, но в закрытом режиме, заменяя бухгалтерский во внутреннем управлении;
2) накопление информации на счетах аналитического управленческого учёта в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражение наряду с фактическими плановых данных путём бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов центров ответственности;
3) оперативное обобщение значимых для высшего руководства показателей и упорядоченное представление информации на все уровни управления.
Структура счетов управленческого учёта выступает основополагающим стержнем, консолидирующим всю систему управленческого учёта, не нарушая её гибкости и оперативности.
Информацию для управленческого учёта можно получать на счетах, приведённых на схеме (рисунок 7.9.2). Затраты основного производства и вспомога-тельных производств, общепроизводственные и общехозяйственные по мере готовности продукции отражаются на счёте 27 «Затраты на производство». При этом учёт затрат осуществляется в разрезе видов производимой продукции. Прямые затраты на производство продукции учитываются на субсчёте 27/1 «Прямые затраты» и по мере готовности продукции списываются на счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». С кредита счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счёта 43 «Готовая продукция» списываются нормативные прямые затраты в соответствии с действующими на предприятии нормами. Отклонения фактических прямых затрат от нормативных списываются на счёт 90 «Продажи» в конце отчётного периода.
| Дт 20 Кт 01,02,10, 16,19,21, 60,68,69, 70,71,76, 96,97 – отражены прямые затраты на произ-водство |
| Основное производст-во |
| Затраты на производст-во |
| Выпуск продукции |
| Готовая продукция |
| Продажи |
| Дт 27 Кт 20 – списаны фактичес-кие прямые затраты на производство |
| Дт 40 Кт 27/1 – списаны фактичес-кие прямые затраты на производство |
| Дт 43 Кт 40 – списаны плановые прямые затраты на производство |
| Дт 90 Кт 43 – отражена плановая себестоимость реализованной продукции |
| Дт 27 Кт 25 – отражены общепроизводственные расходы |
| Дт 27 Кт 29 – отражены затраты обслуживающих хозяйств |
| Дт 27 Кт 26 – отражены общехозяйственные расходы |
| Дт 27 Кт 23 – отражены затраты вспомогательного производства |
| Дт 90 Кт 40 – скорректированы (сторнированы) отклонения фактической себестоимости от плановой |
| Дт 90 Кт 27/2 – отражены управленческие расходы |
| Расходы на продажу |
| Дт 90 Кт 44 – отражены расходы на продажу |
Рисунок 7.9.2 – Схема отражения затрат на счетах бухгалтерского учета
Управленческие затраты собираются на субсчёте 27/2 «Управленческие затраты». И списываются в конце отчётного периода на счёт 90 «Продажи». Таким образом, на счёте 27 должны быть отражены полные затраты на производство каждого вида продукции, распределённые между ними в соответствии с методикой АВС.
Данная схема применяется при организации интегрированной системы учёта. В случае создания для внутреннего управления замкнутой системы счетов (автономной), в расширенный перечень счетов управленческого учёта можно включить, сохранив названия тех счетов, которые уже действуют в утверждённом Плане счетов, и заняв свободные номера счетов другими минимально необходимыми счетами управленческого учёта, как минимум следующие счета:
22 «Выпуск продукции»;
24 «Готовая продукция»;
26 «Общеуправленческие и коммерческие расходы»;
27 «Отражение издержек и доходов»;
30 «Продажи».
Бухгалтерские записи на этих счетах приведены в таблице 7.9.2.
Таблица 7.9.2 – Отражение хозяйственных операций при использовании замкнутой системы счетов управленческого учёта
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| Фактические затраты по калькуляционным статьям и объектам, центрам ответственности, бизнес-процессам и сегментам деятельности | 20,23,25, 26,29 | ||
| Бюджетно-сметные показатели издержек по центрам ответственности, бизнес-процессам и сегментам деятельности | 20,23,25, 26,29 | ||
| Себестоимость выпущенной продукции | а) 20,23,29 б) 22 в) 24,30 | 20,23,29 | |
| Фактическая выручка от продажи по центрам ответственности, бизнес-процессам и сегментам деятельности | |||
| Бюджетно-сметные показатели выручки по центрам ответственности, бизнес-процессам и сегментам деятельности, номенклатуре продаж | |||
| Отгружена готовая продукция | |||
| Списаны общеуправленческие и коммерческие расходы за период (месяц) |
Поскольку счета управленческого учёта могут выделяться в обособленную систему (не связанную с общей системой бухгалтерского учёта), имеющую внутренний баланс, обычно с нулевой суммой сальдо, нужно выделять счета самостоятельного учёта затрат в системе счетов бухгалтерского (финансового) учёта. На этих счетах целесообразно организовать учёт по элементам расходов, чтобы совместить в единых регистрах (на счетах) получение информации о затратах в интересах бухгалтерского и налогового учёта. Для этого можно использовать следующие счета из раздела III Плана счетов бухгалтерского учёта (таблица 7.9.3):
31 «Материальные затраты»;
32 «Затраты на оплату труда»;
33 «Амортизационные отчисления»;
34 «Прочие затраты»;
37 «Отражение затрат».
Таблица 7.9.3 – Отражение хозяйственных операций при использовании 30-х счетов
| № п/п | Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| Фактические материальные затраты | 10,11,60 | ||
| Фактически начисленные расходы на оплату труда | 70,96 | ||
| Начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов | 02,05 | ||
| Фактические прочие расходы | 60,68,69, 71,76 | ||
| Расходы по элементам списаны на выпуск продукции и другие счета (сумма по дебету 31, 32, 33, 34) | 08,15,40,44 | ||
| Готовая продукция принята на склад, себестоимость услуг списана на продажу. На счёте 40 остаётся сальдо, отражающее себестоимость незавершённого производства | 43,90 | ||
| Себестоимость проданной продукции списывается на счёт продаж | |||
| Ощеуправленческие расходы и расходы на продажу за период списываются на счёт продаж | 40,44 |
Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам, что существенно повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отражённые на счетах 27 и 37, должны быть равны между собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически переносить их и отражать на счёте 27 в системе управленческого учёта.
Важнейшее место в системе комплексного управления затратами имеют такие элементы, как нормирование затрат и анализ отклонений, поскольку именно они необходимы для управленческого влияния на экономику самого процесса и принятия обоснованных управленческих решений в области управления затратами производства.
Внедрение нормативного метода учёта и контроля в с.-х. организациях требует совершенствования нормативной базы, выработки методических подходов к определению норм и нормативов. При этом бухгалтерские и нормативные документы целесообразно подразделять на следующие группы:
1. Нормативные документы подготовки производственного процесса: технологические карты по видам культур, контрольно-лимитные карточки по видам работ, услуг структурных подразделений, в которых указывается стоимость прямых затрат по периодам работ и месяцам; лимитно-заборные ведомости на отпуск семян, посадочных материалов, минеральных удобрений и ядохимикатов, запасных частей и др.; сборник трансфертных цен на товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги; ведомости дефектов на ремонт техники, зданий и сооружений.
2. Основные нормативы, регламентирующие расходы трудовых, материальных и денежных ресурсов: нормы затрат труда и расценки по оплате труда; нормы расходования семян, посадочного материала, удобрений, топлива и смазочных материалов, тепла, воды, электроэнергии, кормов; нормативы средств на ремонт оборудования, с.-х. техники; расценки и тарифы на выполненные работы, оказанные услуги сторонним организациям; нормы выработки, расценки за продукцию и работы; акты замера расстояния перевозок продукции до пунктов назначения (складов, комплексов, ферм, полей и т.д.).
3. Документы учёта и контроля: отчёты о движении товарно-материальных ценностей, документы по учёту труда и его оплаты, журналы учёта работ и услуг, акты приёма выполненных работ, акты претензий на определение и возмещение ущерба, производственные отчёты; классификатор причин отклонений, увеличивающих себестоимость продукции, работ и услуг; классификатор лиц, по вине которых происходят отклонения.
Для осуществления оперативного учёта и контроля руководители структурных подразделений должны обеспечиваться следующими регламентирующими документами:
- технологическими картами по возделыванию культур (для растениеводческих коллективов);
- технологическими картами по выполнению прочих работ в животноводстве;
- производственными заданиями с указанием состава основных средств, нормами начисления амортизации и сметами на ремонт основных средств;
- положением об оплате труда или извлечением из него, т.е. указанием конкретных расценок норм затрат труда, применяемых в данном подразделении;
- извлечением из актов замера расстояний перевозок грузов с указанием пунктов назначения перевозок, среднего расстояния в километрах;
- нормами расхода электроэнергии за год, месяц, на 1 голову животных (по видам), на 1 час работы оборудования; нормами расхода воды на 1 голову животных в сутки с учётом способов поения, на 1 га посевов (по видам культур) и т.п.;
- нормами расхода подстилки (кг в сутки на 1 голову по видам животных);
- нормами расхода топлива и смазочных материалов на работу автомобилей, тракторов, самоходных с.-х. машин;
- нормами суточной потребности в питательных веществах животных (по видам и возрасту);
- суточными рационами кормления животных;
- нормами расхода ветмедикаментов на 1 голову скота в месяц;
- номенклатурой-ценником товарно-материальных ценностей, действующей в данной с.-х. организации в разрезе субсчетов к счёту 10 «Материалы»;
- перечнем причин отклонений, повышающих расходование средств на оплату труда и повышающих себестоимость продукции (работ, услуг);
- классификатором виновников причин отклонений;
- расчётами нормативной себестоимости продукции (работ, услуг);
- бланками отчётов-анализов.
Нормативная себестоимость определяется на основе норм, действующих в сельскохозяйственной организации на данный отрезок времени (декаду, месяц и т.п.), но долее короткий по сравнению с плановым. Поэтому в отличие от плановой нормативная себестоимость вследствие совершенствования технологического процесса, обуславливающего изменение норм, может постоянно меняться.
Для определения нормативной себестоимости используют плановые задания по объёму производства продукции, выполнению работ, оказанию услуг, соответствующие нормы. В начале месяца специалисты, руководители структурных подразделений совместно с главным экономистом определяют лимиты (нормативы) затрат по отдельным элементам, статьям затрат на весь объём производства продукции (работ, услуг).
Перечень причин и виновников отклонений разрабатывается конкретно для организации в зависимости от технологических особенностей производства по каждой статье затрат, что способствует углублению экономического анализа, выявлению резервов экономичного расходования средств.
Так, в животноводстве причины отклонений от норм по статьям затрат можно подразделить на четыре группы:
1. Использование более совершенных помещений для содержания животных, холодильных установок, оборудования, кормокухонь, забойных цехов, парка автомобилей, тракторов, погрузочно-разгрузочных механизмов и т.п.
2. Применение передовых методов обслуживания животных, улучшение племенной работы, использование интенсивных технологий откорма животных.
3. Изменение рациона кормления животных; норм на топливо и смазочные материалы, ремонт автомобилей и тракторов, ремонт оборудования, зданий, сооружений и т.п.
4. Внедрение прогрессивных форм организации труда, механизации трудоёмких процессов, внедрение технически обоснованных норм выработки, повышение квалификации рабочих, изменение тарифных ставок и разрядов работы.
В зависимости от специфики производственной деятельности возникают различные причины отклонений, увеличивающие норматив затрат на производство с.-х. продукции. Поэтому каждая организация разрабатывает классификатор причин отклонений и их виновность. Наличие такого классификатора позволяет более системно организовать нормативный учёт в учётных регистрах и рационально построить аналитические таблицы, а также управлять затратами.
В условиях с.-х. производства применять нормативный метод учёта затрат следует с учётом особенностей как в целом сельского хозяйства, так и его отдельных отраслей. Важный элемент нормативного учёта затрат – нормативная калькуляция единицы продукции или трудозатрат (нормодень, нормочас). Нормативная калькуляция – информационная база для оперативного контроля за выполнением плановых заданий затрат на производство продукции в сравнении с установленной нормой. Чем раньше сроки определения нормативной себестоимости (помесячно, подекадно, ежедневно), тем выше ценность нормативного метода учёта (возрастает роль оперативного контроля для принятия управленческих решений), но при этом в условиях низкой автоматизации увеличивается объём учётных работ.
Для расчёта нормативной себестоимости продукции животноводства целесообразно применять нормативную калькуляцию, включая затраты, сгруппированные по следующим статьям:
1. Оплата труда с отчислениями.
2. Корма.
3. Услуги вспомогательных производств (по видам).
4. Амортизация основных средств.
5. Ремонт основных средств.
6. Ветмедикаменты и биопрепараты.
7. Стоимость павших животных.
8. Прочие прямые затраты.
9. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
При определении суммы на оплату труда с отчислениями для начисления оплаты труда используется норматив затрат на оплату труда, установленный из планируемого объёма производства продукции и расценки за единицу продукции, установленной Положением об оплате труда работников конкретной с.-х. организации. В зависимости от продуктивности, возраста, вида животных и технологии их содержания применяют разные расценки по оплате труда.
Исходя из расценок и нормативного объёма производства продукции животноводства, определяют сумму оплаты труда основным работникам.
Кроме основных рабочих, на обслуживании животных занят вспомогательный персонал: электрики, слесари-ремонтники, подсобные рабочие. Их труд оплачивается повременно или по расценке за центнер продукции. Следовательно, в расчёт норматива затрат на оплату труда необходимо включить не только основной персонал, но и вспомогательный (таблица 7.9.4).
Таблица 7.9.4 – Расчёт норматива затрат на оплату труда по дойному молочному стаду СПК «Байкал» за апрель _______ г.
| Показатели | Ед. изм. | Плановый объём продукции | Расценка за единицу продукции, руб. | Норматив оплаты труда по расценкам за продукцию, руб. |
| Оператор машинного доения | ||||
| - молоко | ц | |||
| - приплод | гол. | |||
| Продолжение таблицы 7.9.4 | ||||
| - прирост молодняка | ц | |||
| Оператор по обслуживанию дойного стада, за молоко | ц | |||
| Оператор по уходу за сухостойными коровами | гол. | |||
| Слесарь по ремонту животноводческого оборудования, за молоко | ц | |||
| Слесарь молокопровода, за молоко | ц | |||
| Лаборант, за молоко | ц | |||
| Бригадир дойного стада | ||||
| - молоко | ц | |||
| - прирост | ц | |||
| Помощник бригадира дойного стада | ||||
| - молоко | ц | |||
| - прирост | ц | |||
| ИТОГО | руб. | Х | Х |
Для расчёта стоимости кормов следует использовать рацион кормления и цены на конкретные виды кормов. Норматив затрат по кормам устанавливают на основе производственного задания и дневного рациона кормления в расчёте на одну голову животных (по видам), определяемым главным зоотехником исходя из наличия кормов, обеспеченности ими выполнения планового объёма производства. При этом учитывается качество кормов, выраженное в условных центнерах кормовых единиц. На основе рациона заведующий фермой определяет потребность кормов на месяц на планируемое среднемесячное поголовье животных в фактической живой массе продуктивности и питательности в центнерах кормовых единиц (таблица 7.9.5).
Таблица 7.9.5 – Расчёт норматива затрат на корма для дойного стада СПК «Байкал» на апрель _____ г. (среднемесячное поголовье голов________, число кормодней________, валовой надой ________ц)
| Вид кормов | По рациону в натуре, ц | Кормовых единиц, ц | Стоимость кормов, руб. | Норматив, руб. | ||||
| На 1 голову в сутки, кг | Всего, ц | В 1 кг | Всего | Учётная цена за 1 ц | Всего | На всю продукцию | На 1 ц молока | |
| Концентраты | ||||||||
| Зерносенаж | ||||||||
| Картофель | ||||||||
| ИТОГО | Х | Х | Х | Х |
Далее в зависимости от характера затрат рассчитываются нормативы на водоснабжение, электроснабжение, на подстилку, искусственное осеменение, спецодежду и определяется общий норматив затрат и норма затрат на 1 голову, единицу произведённой продукции (таблица 7.9.6).
Таблица 7.9.6 – Совокупный норматив затрат на апрель _____ г. по дойному стаду СПК «Байкал» (_____голов, _______ц надой молока)
| Статьи затрат | Норматив затрат – всего, руб. | На 1 голову, руб. | На 1 ц молока, руб. |
| Оплата труда с отчислениями | |||
| Корма | |||
| Амортизация | |||
| Услуги тракторного парка | |||
| Услуги автотранспорта | |||
| Текущий ремонт и техобслуживание основных средств | |||
| Электроэнергия | |||
| Водоснабжение | |||
| Подстилка | |||
| Искусственное осеменение | |||
| Медикаменты и ветеринарно-профилактические мероприятия | |||
| Спецодежда, инвентарь и хозяйственные принадлежности | |||
| Итого затрат |
По аналогии рассчитывают нормативы затрат по выращиванию молодняка КРС, свиней, овец и других животных, а также по откорму животных.
При расчёте нормативов особое внимание необходимо уделять нормативу кормов по каждой половозрастной группе животных. При этом необходимо учитывать продуктивность животных (прирост в сутки) и валовой прирост живой массы по каждой технологической группе.
Внедрение комплексной системы управления затратами требует разработки усовершенствованных форм регистров сводного документирования учёта, которые позволят использовать преимущества всех систем управления затратами и обеспечить контроль и анализ затрат, маржинального дохода и прибыли, а также оценку деятельности хозрасчётных подразделений (центров ответственности). В настоящее время специалисты в области управленческого учёта в молочном скотоводстве рекомендуют использовать следующие регистры (приложения В, Г, Д):
1. Производственный отчёт (лицевой счёт) хозрасчётного подразделения;
2. Сводный производственный отчёт по хозрасчётным подразделениям;
3. Реестр-ведомость аналитического учёта и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов).
Практическое применение данных регистров позволит получить следующий эффект:
- повышение объективности и достоверности учёта затрат на производство продукции;
- значительное снижение трудоёмкости учёта по сравнению с традиционной организацией нормативного учёта и вместе с тем повышение наглядности и аналитической информативности;
- усиление контроля за производственными расходами непосредственно по местам их возникновения, носителям, причинам и виновникам необоснованных расходов средств в процессе выполнения работ, что необходимо для оперативного принятия решений с целью немедленного устранения недостатков и др.