Бухгалтерский учет в восточно-европейских странах

Окончание второй мировой войны ознаменовалось созданием в восточно-европейских странах так называемого социалистического лагеря. Страны с самыми разными национальными традициями энергично стали усваивать принципы социалистического учета, сложившиеся в СССР. Конечно, подвести весь учет под советский не удалось, да, в сущности, этого и не хотели.

Новые цели и функции бухгалтерского учета. Важно отметить, что цели, стоящие перед бухгалтерским учетом, диктуют
его функции. В их перечислении наблюдалось значительное разнообразие:
1) приемы и регистрация, контроль за данными, их обработка, хранение,
передача по каналам связи (Г.Генов — ВНР); 2) управленческие (плановые,
организационные, контрольные) при этом считалось, что задачи управления
народным хозяйством соответствуют задачам по управлению предприятием
(М. Борда — ВНР); 3) документальные и инструментальные (X. Финтер —
ГДР); 4) контрольные и информационные (К. Сова, А. Яругова — ПНР);
5) основные (информационные и контрольные) и производные (гносеологи­ческие, прогностические и воспитательные) — К. Пергелов — НРБ); 6) эконо­мические, познавательные, регистрационные, контрольные, аналитические,
информационные, плановые, организационные и воспитательные (Л. Бенеш
- ЧССР).

В этих классификациях смешаны два основания: целевое и реализацион­ное. В первом случае речь идет об экономических функциях, позволяющих
управлять хозяйственными процессами, и юридических, обеспечивающих
контроль физических и юридических лиц, во втором — о контрольных и
организационных функциях.

Предмет бухгалтерского учета. Одни авторы распространяли предмет до масштабов всего народного хозяйства (Т. Пехе — ПНР), другие, оставаясь в рамках традиционных представлений, тем не менее стремились расширить его. Так, Сова трактовал предмет как потоки реальных и номинальных (деньги) ценностей. Хозяйст­венная деятельность порождает информационные системы четырех типов: ультрасистемы (народное хозяйство), сверхсистемы (предприятия), системы (части управления — планирование, учет и т.п.), подсистемы (учет материалов и т.п.). Сходный подход принадлежит Г. Гайсслеру (ГДР), который в сущности трактовал бухгалтерский учет как определенный комплекс управленческих задач.

Своеобразный взгляд был высказан 3. Коссутом (ПНР), который различал предмет науки и предмет практики. Исходя из этой концепции, Е. Теребуха (ПНР), не без основания, понимал под предметом саму методологию бухгалтерского учета. Различие между объектом и предметом учета оказало большое влияние на болгарскую школу. Так, Д. Спасов, указывая на различия между предметом и объектом бухгалтерского учета, говорил, что первый выражает только часть второго, так как в объект входит вся совокупность объективно существующих телесных и бестелесных (требования и обязательства) вещей, а в предмет — та часть вещей, которая непосредственно отражается в бухгалтерском учете. Например, земля в настоящее время является объектом учета, но не входит в его предмет. Эта трактовка получила развитие у Т. Тотева (НРБ), который под объектом понимал реально существующие и управляемые явления, о которых может быть создана информация; если же информация действительно создается, то объект становится предметом бух­галтерского учета. В связи с этим Т. Тотев полагал, что в настоящее время возможно расширение “предмета бухгалтерского учета и создание новой бухгалтерской информации, какую до сих пор не собирали и не обрабатывали”. Конкретно он предлагал включить в состав предмета следующие элементы: 1) ущерб, наносимый окружающей среде; 2) результаты внутрихозяйственного расчета; 3) использование рабочей силы; 4) эксплуата­ция основных средств; S) выполнение обязательств по договорам; 6) выполне­ние плана капитальных вложений; 7) новые аспекты использования сырья, материалов, топлива и прочее; 8) качество готовой продукции. О включении в предмет экологических элементов писал Г.И. Илиев (НРБ).

Такой подход часто казался слишком широким и делались попытки сузить его. Так, Д. Русу, Р. Давидеану и Ф. Павелеску (СРР) понимали предмет как экономические и правовые отношения; К. Пергелов — как средства предприятия, представляющие диалектическое единство, потреби­тельных стоимостей (овеществленный конкретный труд) и стоимостей (мате­риализованный абстрактный труд); Чжан Лиджи (КНР) — как овеществлен­ный труд, затраченный в процессе расширенного социалистического вос­производства; наконец, 3. Лаучик, В. Краличек, Л. Страковз (ЧССР) дали самую узкую трактовку предмета, понимая его как состояние и движение хозяйственных средств в процессе расширенного социалистического воспроиз­водства. Не намного отличалась и трактовка П. Бахчеванова (НРБ), который говорил о хозяйственных средствах, процессах и правовых отношениях. Последние трактовки в сущности повторяют наиболее распространенное понимание предмета в нашей литературе.

Различия в понимании предмета представляют и различную трактовку элементов метода бухгалтерского учета. Г. Голл считал, что документация, счета, оценка, инвентаризация, баланс и выведение результатов составляют систему бухгалтерского учета. Ему возражал Г. Гельснер, утверждавший, что речь идет не об элементах системы, а об элементах метода.

Баланс. Значение баланса как важнейшего элемента метода бухгалтер­ского учета, несколько снижаясь, продолжало тем не менее вызывать серьезнейшие дискуссии. Можно выделить пять трактовок баланса. Их условно можно назвать так 1) эпистемологическая, 2) экономическая, 3) функциональная, 4) релятивная, 5) прагматическая.

Первая принадлежит А.П. Георгиеву (НРБ), который рассматривал баланс путем последовательного прохождения ряда познавательных ступеней, обеспе­чивающих восхождение от абстрактного к конкретному..

Вторая трактовка исходит из чисто экономического объяснения баланса. Ее автор Пергелов (НРБ) считал, что в балансе показываются продукты труда, а сам баланс есть не что иное как единство их потребительных стоимостей и стоимостей.

Третья трактовка устраняет многие трудности. Ее автор Тотев (НРБ) считал, что в балансе показываются не предметы труда, а средства, представленные информационными элементами.

Четвертая трактовка имеет, в сущности, ограниченный характер и касается только оценки балансовых статей. А. Бизонь (ПНР) подчеркивал релятивный, относительный характер всей информации, представленной в балансе, вызванный следующими причинами: 1) особеннос­тями самих объектов учета; 2) несовершенством ценообразования (отклонение цен от стоимости, изменение цен на одни и те же объекты, показанные в балансе); 3) условностью решений, используемых на практике, например, что следует относить к основным средствам; 4) субъективностью исполнителей (например, арифметические ошибки или сознательная фальсификация).

Пятая трактовка связана с традиционным подходом к балансу. В этом случае авторы стремились к тому, чтобы дать более четкую конструкцию бланка баланса. Так Дмитр Ц. Йорданов (НРБ) определял баланс как обобщающий отчетный документ, показывающий наличие на определенный момент времени основных и оборотных средств, их источников, а также полученный за отчетный период результат хозяйст­венной деятельности. Развивая этот взгляд, Бинев предложил схему баланса с тремя горизонтальными разрезами: основные, оборотные средства и финансовый результат. Общая особенность прагматической трактовки может быть сведена к выявлению наличия или отсутствия горизонтальной структуры в бланке баланса. В трех странах (ВНР, ГДР, ЧССР) статьи баланса не расчленялись на разделы, в остальных странах это расчленение имело существенное значение.

Счета. При конструировании планов счетов в одних случаях преследовалась цель связать группировку счетов с этапами хозяйственного процесса (НРБ, МНР), в других случаях эта группировка подчиняется требованию десятичной системы (ГДР, СРР, ВНР, ПНР, ЧССР). Вовсех странах были разработаны свои единые планы счетов, однако во многих они дифференцировались по отраслям народного хозяйства: ВНР - II, ГДР — 10, ПНР — 12, ЧССР — 4. Степень детализации этих планов различна, максимальной детализацией отличался план счетов ГДР.

В теории учета преобладала тенденция к увеличению числа счетов первого порядка. Как правило, сторонники такого решения ссылались на следующие моменты: 1) возникают все новые и новые хозяйственные объекты, требующие для своего учета новых счетов; 2) расширяется процесс произ­водства и между его участниками систематически усложняются инфор­мационные связи; 3) резко возрастают трудности управления хозяйственными процессами (объектами и людьми); 4) неуклонно возрастает информационная потребность предприятия, приводящая к необходимости большей оперативности и аналитичности учета; 5) использование ЭВМ открывает безграничные возмож­ности для расширения и углубления планов счетов. Однако это только одна из тенденций развития учета, есть и другая, противоположная. Первую наиболее ярко выразил Тотев, вторую — Йорданов (НРБ). На необходимость оптимального выбора между объективными тенденциями к дифференциации и интеграции счетов обратил внимание Д. Данаилов (НРБ).

При рассмотрении структуры применяемых на практике счетов необходимо выделить резко отличающийся оригинальностью подход, который был принят в ЧССР. В этой стране все счета подразделялись на две группы: внешние и внутренние. Внешние предназначены для контроля со стороны народнохозяйственных органов, внутренние устанавливаются и контролируют­ся самими предприятиями.

Наиболее радикальным решением вопроса о рационализации работы со счетами следует признать решение, предложенное Пехе (ПНР), который исходил не из совершенствования плана, а из разработки общей его модели, ее можно назвать метамоделью. В этом случае любой счет, в любом варианте плана счетов трактуется как частный случай метамодели. В основу метамодели положены пять суперобщих счетов: расчеты, материальные ценности, денеж­ные средства, фонды, результаты — и шесть типов хозяйственных операций, каждая из которых может быть прямой и обратной: материальные ценности — расчеты и результаты; денежные средства — расчеты и результаты; фонды — расчеты и результаты. К этим пяти информационным массивам, форми­руемым по шести типам операций, сводится все многообразие хозяйственных операций, представленных в любом плане счетов.

Использование вычислительной техники и распространение математи­ческих методов приводили и к некоторым особенностям в трактовке струк­туры счета. Так, Н. Градев и Г. Генов (НРБ) отрицали двустороннюю структуру счета, трактуя ее как одностороннюю, а каждую запись снабжали меткой “+” или “—”, а Г. Илиев (НРБ) двойную запись трактовал по принципу “акция” — “реакция” в духе учения А.М. Галагана о положительных и отрицательных отклонениях.