Взаимосвязь с налоговыми расчетами
Схема построения в международной практике.
Тема 3: Отчет о прибылях и убытках
1. Схема построения в международной практике.
2. Структура формы «Отчет о прибыли и убытках»
3. Взаимосвязь с налоговыми расчетами.
Отчет о прибылях и убытках (Отчет о совокупном доходе) показывает, как формируется прибыль предприятия. В международной практике отчеты имеют 2-е формы:
- вертикальная
- горизонтальная
Они приняты директивами ЕС и МСФО, которые не отвечают национальные стереотипы и требуют соблюдать минимальный перечень статьей.
Отчет о совокупном доходе (прибыли) представляет информацию о доходах и расходах отчетного периода. Данная информация может быть представлена в одном из двух вариантов:
- только в отчете о совокупном доходе (прибыли)
- в двух формах отчетности – в отчете о прибылях и убытках и в отчете о совокупном доходе, который начинается с прибыли или убытка за период и включает прочие компоненты совокупной прибыли.
Совокупный доход (прибыль) показывает изменения в капитале за отчетный период, вызванные операциями и прочими событиями, отличными от изменений в результате операций с владельцами капитала.
Совокупный доход включает в себя прибыль или убыток отчетного периода, а также прочий совокупный доход, признанный в отчетном периоде. В состав прочего совокупного дохода входят:
- изменения величины резерва переоценки
- актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными выплатами
- прибыли или убытки от пересчета данных о зарубежной деятельности
- прибыли или убытки от изменения стоимости финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи
- прибыли или убытки от изменения стоимости инструментов хеджирования
Каждый компонент прочего совокупного дохода может быть представлен за вычетом налогов, либо до вычета налогов, с указанием общей суммы расходов по налогам в целом для совокупной прибыли.
МСФО 1 предусматривает две формы представления расходов в отчете:
1. классифицирует расходы по происхождению
2. по функциям
Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи как з/п, амортизация, материалы, отражаемые в отчете представляют собой суммы однородных издержек.
Классификация по функциям предусматривает их анализ в разрезе 3х основных статьей:
- себестоимость
- управленческие расходы
- коммерческие расходы
Для внешних пользователей отчет может быть представлен в краткой форме. Одноступенчатая форма ставит в соответствии всем статьям доходов все остатки расходов. В многоступенчатой форме расходы подразделяют на переменные и постоянные, исчисление чистой прибыли отражают поэтапно. Данная форма позволяет разработать прогноз будущих последствий изменений объемов продаж.
В горизонтальной форме отражаются доходы и расходы. Разница между доходами и расходами. Разница между доходами и расходами является конечным итогом деятельности фирмы, который отражается в бухгалтерском балансе. Расходная часть включает: расходы на производство, налоги.
2.Структура формы «Отчет о прибыли и убытках»
Прибыль относятся к основным показателям, характеризующим итоги хозяйственной деятельности предприятия.
Прибыль отражается нарастающим итогом в 3ем разделе – пассива баланса. Постатейные сведения о формировании прибыли за отчетный год приводятся в форме отчета о прибылях и убытках.
| Отчет о прибылях и убытках (код 2000) – приложение № 1 к Приказу № 66н Данные приводятся за отчетный период, а также за аналогичный период предыдущего года | |
| «Выручка» (2110) | Кредитовый оборот счета 90. Отражается выручка от продажи и прочие поступления, являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные в учете в соответствии с ПБУ 9/99. Выручка отражается в нетто-оценке. Показатели выручки от продаж могут отражаться по отдельным видам деятельности, если выручка по ним является существенной величиной. |
| «Себестоимость продаж» (2120) | Счет 90.2, 20, 40, 41 Отражаются затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к продукции (работам, услугам), проданным в отчетном периоде. Организации, занятые производством продукции (работ, услуг) отражают производственную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), либо сокращенную (цеховую) себестоимость. Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают покупную стоимость товаров Организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг – отражают покупную (учетную) стоимость ценных бумаг Организации, использующие счет 40 отражают сумму превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции (работ, услуг) над нормативной (плановой) их себестоимостью. Если фактическая себестоимость ниже нормативной, сумма данного отклонения уменьшает показатели статьи. Себестоимость может отражаться по видам деятельности. |
| «Валовая прибыль (убыток)» (2100) | Отражается валовая прибыль от обычных видов деятельности, как разница между выручкой и себестоимостью продаж. Убыток отражается в круглых скобках Показатель зависит от учетной политики организации в части формирования полной или сокращенной производственной себестоимости. |
| «Коммерческие расходы» (2210) | Счет 90 в корреспонденции со счетом 44 Производственные организации отражают расходы на продажу Торговые, снабженческо-сбытовые и посреднические организации отражают сумму издержек обращения, относящихся к проданным товарам |
| «Управленческие расходы» (2220) | Счет 90 в корреспонденции со счетом 26. Производственные организации отражают управленческие расходы, учтенные на счете 26 Торговые, снабженческо-сбытовые организации строку не заполняют Организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают сумму издержек по их деятельности |
| «Прибыль (убыток) от продаж» (2200) | Отражается прибыль (убыток) от обычных видов деятельности как разница между «Валовой прибылью (убытком)» и суммой коммерческих и управленческих расходов. Сумма убытка отражается в круглых скобках. Показатель должен быть равен финансовому результату, сформированному на счете 90.9. |
| «Доходы от участия в других организациях» (2310) | Кредитовый оборот счета 91.1 в корреспонденции со счетом 76.3 Отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами |
| «Проценты к получению» (2320) | Кредитовый оборот счета 91.1 Отражаются суммы, причитающиеся в соответствии с договорами процентов: по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам; за предоставление в пользование денежных средств организации; за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в кредитной организации |
| «Проценты к уплате» (2330) | Дебетовый оборот счета 91.2 Отражаются суммы, причитающиеся в соответствии с договорами к уплате процентов: по облигациям, акциям; за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов) |
| «Прочие доходы» (2340) | Кредитовый оборот счета 91.1 в корреспонденции со счетами 62, 76 Отражаются: Выручка от продажи ОС и прочих активов за вычетом НДС ; рублевая выручка от продажи валюты, включая комиссионные; прибыль, полученная от совместной деятельности (по договору простого товарищества); прибыль от передачи имущества в счет вклада по договору простого товарищества; поступления на содержание законсервированных объектов, на покрытие убытков по аннулированным заказам, а также по прекращенному производству, не давшему продукции; сумма вознаграждения за переданное в общее владение или пользование имущество; возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств) Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности; штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров, по которым получено решение суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; сумма дохода, связанная с получением безвозмездно активов (дарение); прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; излишки, принятые к учету по результатам инвентаризации; сумма дооценки активов; полученным и выданным займам; курсовые разницы |
| «Прочие расходы» (2350) | Дебетовый оборот 91.2 Отражается: Остаточная стоимость проданных ОС: расходы, связанные с продажей ОС и прочего имущества; расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов; расходы, связанные с получением операционных доходов; расходы, связанные с оплатой услуг кредитной организации; расходы по содержанию мобилизационных мощностей; расходы, связанные с аннулированными производственными заказами; расходы, связанные с прекращением производства, не давшего продукции; суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; суммы долгов, нереальные для взыскания; сумма уценки активов; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией; убытки прошлых лет; курсовые разницы; убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решению суда не установлены; судебные расходы; убыток от выбытия и прочего списания имущества; убыток от выбытия и прочего списания объектов, выявленный при выбытии ОС и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности дальнейшей эксплуатации, морального износа, утраты, передачи по договору дарения, когда является определенным неполучение доходов |
| «Прибыль (убыток) до налогообложения» (2300) | Определяется расчетным способом: Прибыль (убыток) от продаж + Доходы от участия в других организациях + Проценты к получению – Проценты к уплате + Прочие доходы – Прочие расходы Сумма убытка отражается в круглых скобках Показатель должен быть равен финансовому результату, сформированному на счете 99. |
| «Текущий налог на прибыль» (2410) | Отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в отчетном периоде (кредитовое сальдо счета 68/Расчеты по налогу на прибыль). Исчисляется организацией в соответствии ПБУ 18/02 (Прибыль до налогообложения) * Налоговая ставка (%) +/- Постоянные налоговые обязательства (активы) + Изменение отложенных налоговых активов – Изменение отложенных налоговых обязательств Показатель должен быть равен сумме налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль организации. |
| в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) (2421) | Сумма доходов (расходов), формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемая из расчета налогооблагаемой прибыли отчетного и последующих отчетных периодов (разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 99/Постоянные налоговые обязательства (активы)) |
| «Изменение отложенных налоговых обязательств» (2430) | Отражается сумма, на которую будет увеличен налог, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды (разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 77) |
| «Изменение отложенных налоговых активов» | Отражается сумма, на которую будет уменьшен налог на прибыль в следующие отчетные периоды (разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09). |
| «Прочее» (2460) | Отражаются штрафы по налогам и сборам; сумма налога, уплачиваемого в связи с переходом на уплату ЕНВД; суммы ОНА и ОНО списанные в данном отчетном периоде, относящиеся к выбывшему объекту временных разниц; сумма доначисленного налога на прибыль; суммы переплаты по налогу на прибыль за предыдущие периоды. В промежуточной отчетности могут отражаться суммы промежуточных дивидендов. |
| «Чистая прибыль (убыток)» (2400) | Показатель определяется расчетным способом: Прибыль (убыток) до налогообложения – Текущий налог на прибыль + Изменение отложенных налоговых активов – Изменение отложенных налоговых обязательств +/- Прочее Сумма убытка отражается в круглых скобках Показатель должен быть равен конечному сальдо счета 99, который закрывается на счет 84. |
| Справочно | |
| «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода» (2510) | Изменение величины резерва переоценки Аналитические данные по счету 83.1 |
| «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» (2520) | Прибыль (убыток) от пересчета данных о зарубежной деятельности в соответствии с ПБУ 3/2006 Изменение номинальной стоимости акций |
| «Совокупный финансовый результат периода» (2500) | Отражается как сумма строк: Чистая прибыль (убыток), Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода, Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода |
| «Базовая прибыль (убыток) на акцию» (2900) | Строка заполняется при составлении годовой отчетности в соответствии с Приказом МФ РФ № 29 н от 21.03.2000 г. Определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода |
| «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» (2910) | Строка заполняется при составлении годовой отчетности в соответствии с Приказом МФ РФ № 29н от 21.03.2000 г. Определяется как отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров |
В международной практике существуют два подхода к проблеме идентификации финансового результата. Для стран континентальной модели характерна достаточно тесная связь между системами БУ и налогообложения. Учетная практика в этих странах направлена на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения. В странах британо-американской модели зависимость учета от налогообложения крайне слабая, а в отдельных странах практически отсутствует. БУ существует параллельно с НУ. В отечественной практике в 1993- 1995 г.г. налоговые органы находились под влиянием идей немецкого законодательства, наиболее характерного для континентальной школы и ориентированный на тесную взаимосвязь БУ и налогообложения.
В этот период наблюдалось активная попытка вмешательства налоговых органов в процесс регулирования БУ, это выражалось в издании в нарушение действующего порядка, инструкций, разъяснений и незаконных требований местных налоговых органов. Данная тенденция крайне негативно воздействовала на всю систему БУ.
В 1995 году сделана попытка отделить бухгалтерскую прибыль от налогооблагаемой. При расчете отдельных видов налогов допускалось производить корректировки бухгалтерских показателей, по сути, возникло новое направление – НУ, которой строится на основе бухгалтерского учета, а также специально организованного оперативно – аналитического учета, необходимого для расчета налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, в связях БУ и налогообложения наметилась тенденция ориентации на британо-американскую школу, для которой первостепенность и самостоятельность БУ не подлежит сомнению. НУ воспринимается как производный от БУ. Данный подход нашел отражение в налоговом кодексе РФ (гл. 25).
Бухгалтерская информация формируется по правилам, которым определены методологией БУ и экономическим смыслом показателей. Объекты налогообложения могут совпадать с бухгалтерскими показателями, а могут отличаться от них. Результаты расчетов налоговой базы отражаются в налоговой отчетности.
В бухгалтерском учете необходимо учитывать суммы, которые влияют на прибыль текущего периода и могут изменить прибыль в будущем. Порядок отражаются в бухгалтерском учете, расчетов с бюджетом по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль». Положение увязывает бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, основными показателями являются постоянные и временные разницы:
I. Постоянные разницы – доходы и расходы, которые формируют бухгалтерская прибыль отчетного периода, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли, они отражаются в БУ, но не учитываются для целей налогообложения. Постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство:
ПНО = ПР * 20%
ДТ 99/пно КТ 68
II.Временные разницы – доходы и расходы, которые формируют прибыль в бухгалтерском учете – в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую – в другом.
1. Налогооблагаемая временная разница – доходы и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем периоде, а налогооблагаемую – в последующем.
Отложенное налоговые обязательства:
ОНО = НВР * 20%
ДТ 68 КТ 77
ОНО – это часть налога на прибыль, на которую увеличивается налог, подлежащий уплате в следующем отчетном периоде.
2.Вычитаемая временная разница – доходы и расходы,которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем периоде, а налогооблагаемую в будущем:
Отложенный налоговый актив:
ОНА = ВВР *20%
ДТ 09 КТ68
ОНА – часть налога на прибыль, на которую уменьшится налог на прибыль в следующем отчетном периоде.
В БУ отражается налог на прибыль, подлежащим уплате в бюджет в отчетном периоде. При этом корректируется налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.
Условный расход – сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли, и отражается в бухгалтерском учете.
УР = бухгалтерская прибыль *20%
ДТ 99 КТ 68
Текущий налог на прибыль – налог, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде
ТН = УР + ПНО + ОНА – ОНО
Чистая прибыль:
Бухгалтерская прибыль до налогообложения – ТН + ОНА – ОНО = ЧП