Понятие уровня существенности
Главная цель аудита - выразить мнение:
• о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;
• о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета аудируемых лиц законодательству Российской Федерации.
Но провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, невозможно. На это существует ряд причин:
• аудитор и экономический субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала;
• финансовые ресурсы экономического субъекта не являются безграничными;
• даже при самой тщательной организации аудита всегда существует вероятность не обнаружения каких-либо отклонений.
Более того, объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчетность, при составлении которой соблюдается принцип существенности. Это позволяет израниться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователи на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта.
В соответствии с п. 11 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/ 99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Определение существенности приведено в п. 1 разд. 1 Приказа Минфина РФ № 67н от 22.07.2003. Так, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет, например, не менее 5%.
Таким образом, самому объекту аудита - бухгалтерской отчетности неотъемлемо присущ принцип существенности, и аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны выразить мнение о достоверности во всех существенных ее аспектах.
Категория существенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском раскрыты в российском федеральном правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», который разработан на основе международного стандарта аудита (МСА-320) «Существенность в аудите». В соответствии со стандартом, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную.
С качественной точки зрения аудитор на основе профессионального суждения определяет, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Выявленные искажения (независимо от величины отклонения показателя) могут быть приняты во внимание, если такие искажения признаны качественными.
Примерами качественных искажений являются:
• недостаточное или неадекватное (неточное) описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Качественными с точки зрения профессионального суждения аудитора могут быть признаны и иные искажения отчетности в зависимости от конкретных обстоятельств.
С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, или уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Согласно федеральному правилу (стандарту) № 4 «Существенность в аудите», каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.
Аудитор оценивает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности за основу принимаются наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляются документально и применяются на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением их исполнительного органа.
Но важно не только выбрать показатели, но и установить критерии их отбора. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.
Набор этих базовых показателей зависит от отраслевых особенностей деятельности предприятий. Так, на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть выручка от реализации, в торговых предприятиях - валовой доход, на предприятиях транспорта - стоимость основных средств, в инвестиционных институтах - прибыль до налогообложения, на малых предприятиях - валюта баланса, в бюджетных организациях - сумма финансирования и т. п.
После того как выбраны базовые показатели, рассчитывается уровень существенности как доля от установленных базовых показателей. Для расчетов можно использовать табл. 7.