Особенности российской и западной систем учета затрат. Управленческий учет

Основная идея, находящая свое воплощение в современных концепциях учета затрат, разрабатываемых ведущими европейскими и американскими экономистами, заключается в том, что процесс формирования затрат рассматривается непосредственно но основным элементам (организационная структура, учет, тех­нологический процесс и т.п.) Кроме того, в современных услови­ях постоянно меняющейся рыночной конъюнктуры появилась необходимость определять изменения затрат в зависимости от коли­чества производимой и реализуемой продукции. Такая зависимость (между объемом производства, затратами и прибылью от реализации данного товара) оказалась в центре внимания при класси­фикации затрат. Согласно основанной на таком подходе методике для достижения максимальной прибыли нужно, в первую оче­редь, определить необходимый размер выпуска (и реализации) продукции.

В конкретной практике применения методов расчета затрат для анализа деятельности предприятий в России и в западных странах имеются как сходства, так и различия. В России широко использу­ется названная выше категория себестоимости. Теоретически в нее должны входить нормативные (экономически обоснованные) производственные затраты, но на практике к ней относят также сверх­нормативный расход сырья, материалов и т.д. Это нередко услож­няет анализ и заставляет многих экспертов говорить о «непроз­рачности» балансов российских предприятий. Таков в данном слу­чае недостаток применяемого как в России, так и в западных стра­нах для калькулирования полной себестоимости - метода деления затрат па прямые и косвенные. Иначе его еще называют методом погло­щения^.

Необходимо выделить основную идею, которая проходит крас­ной нитью через все разработки теоретиков экономического ана­лиза: учет и анализ хозяйственной деятельности предприятия дол­жны быть обращены в будущее. Следовательно, в целях перспек­тивного анализа должны учитываться только самые существен­ные или естественные затраты. Эта идея была воплощена перво­начально в методе standard costs^. (В переводе с английского — естественные затраты. Творцом-основателем метода признан Харрингтон Эмерсон (1853 — 1931), американский инженер-пу­теец. Он ввел в практику хозяйственного учета и анализа понятие производи­тельности, по сути характеризующее смысл работы предприятия. Ему принадле­жит высказывание: «работать напряженно — значит прилагать к делу максималь­ные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные».) в рамках развития которого по­явилось следующее правило: все сверхнормативные расходы долж­ны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты. В рамках этой концепции была определена и основная цель учета — получение и анализ информационно-ориентирующих данных. Словом, обозначилась необходимость производственного учета, который ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было. В дальнейшем такой вид учета по­лучил название управленческого.

 

 

Однако, как выявили дальнейшие исследования, standard costs может применяться только в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений и где выполняются следующие правила:

• все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стан­дартами (нормативами);

• увеличение и уменьшение при сравнении действительных
расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

 

Практический опыт применения позволяет сделать выводы о преимуществах метода standard costs. Он дает возможность оптими­зировать запасы материальных ценностей, помогает выявить скры­тые резервы, обеспечивает сопоставимость в анализе экономи­ческих тенденций, стимулирует работу коллектива. Идеи, зало­женные в основу метода, оказали большое влияние на развитие экономического учета и анализа, как в Америке, так и в Европе.

Дальнейшее свое развитие эти идеи получили в таких систе­мах, как метод прямого счета (direct costing) и центры ответствен­ности.

В методе прямого счета используется описанное выше деление затрат (издержек) на постоянные и переменные. При этом пря­мые и часть косвенных затрат относятся к переменным, а остав­шаяся часть косвенных затрат (не зависящих от объема производ­ства) — к постоянным. Нередко первая из вышеуказанных частей косвенных затрат выделяется в отдельную группу — частично пе­ременных затрат, поскольку эти затраты изменяются по своей величине не в прямо пропорциональной зависимости от измене­ния объема производимой продукции. Основную идею метода формулируют так: «...только переменные затраты формируют се­бестоимость реализованной продукции».

Разумеется, различные методы учета затрат основаны на раз­ных моделях экономической деятельности. Так, если методу по­глощения более соответствует модель воспроизводства, то методу прямого счета соответствует иная модель, представленная на рис. ниже.

Основная идея этой модели заключается в том, что затраты возникают только в момент реализации произведенных товаров. Пока товары не проданы, пока нет выручки — нет и затрат. Осу­ществленные же хозяйственные операции всего лишь изменяют форму капитала предприятия, уменьшая или увеличивая его лик­видность. Готовая продукция на складе является частью оборот­ных средств (что, в общем-то, не вызывает вопросов). Однако из­нос (амортизация), пока продукция не продана, уже не считается элементом затрат, а расценивается как способ переноса части стоимости основных средств на оборотные.

То же относится и к выплатам заработной платы. Они расцениваются не как затраты, а как вложения в капитал предприятия (в основные или оборотные средства).

Общепринятого мнения о методе direct costing пока еще не сложилось.

Выделение в структуре предприятия центров ответственности позволяет сочетать централизованное руководство с максималь­ной инициативой менеджеров структурных подразделений в ин­тересах достижения общей цели. Это не только метод учета затрат, но и новая психологическая трактовка АФХД, направленная на организацию поведения управленческого персонала. Ее целью яв­ляется не столько контроль со стороны руководства, сколько ока­зание помощи администраторам в организации самоконтроля. При этом предполагается, что все работники предприятия имеют пред­ставление о его миссии, целях, задачах и согласны с ними так же, как они согласны с критериями оценки результатов своей деятельности.

В развитие принципов ответственности был создан метод ТЧМ (тариф—час—машина). Сущность его сводится к тому, что за каж­дым центром ответственности закрепляют машины и заранее опре­деляют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амор­тизацию. Следовательно, калькуляция окончательно сосредоточивается на определенном участке технологического процесса, а не на готовой продукции.

В условиях учета затрат по центрам ответственности особое вни­мание уделяется учету качества готовой продукции. На Западе, выделяя расходы на исправимый и неисправимый брак, связыва­ют их с технико-организационными мероприятиями. В этом слу­чае к ним относят затраты по организации технического контро­ля, потери от брака, расходы на гарантийный ремонт. Иногда выделяются и такие виды затрат, как потери от простоев обору­дования, повышенная оплата сверхурочной работы, расходы на техническую модернизацию и совершенствование организации производства.

 

 

Рис. Формирование затрат предприятия согласно методу прямого счета.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

FC – постоянные затраты

VC1 – переменные затраты производства

VC2 – переменные затраты реализации