ВОПРОС 2 БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ, УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ.

Согласно Закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» и плану счетов бухгалтерского учета бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи .

(Исключение составляют организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, им предоставляется право оформления первичных документов, бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

Смысл двойной записи состоит в том, что любая хозяйствен­ная операция отражается одновременно в дебете одного и кредите другого счета.

Например,если предприятие получило от другого предприятия по накладной сырье для изготовления продукции на 120 000 руб. и деньги за него еще не перечислены, то бухгалтер на основе счета или платежного требования поставщика сде­лает запись:

Дебет счета 10 «Сырье и материалы», Кредит счета 60 «Поставщи­ки и подрядчики»:

 

Дебет 10 Кредит Дебет 60 Кредит

1) 120 000 ! ! 1) 120 000

!

Взаимосвязь между двумя счетами при отражении конкретной хозяйственной операции принято именовать корреспонденцией счетов, сами счета,соответственно, называют корреспондирующими.

В практике учетной работы применительно к бухгалтерским операциям, связанным с отражением сведений, содержащихся в документах, на счетах текущего учета используется термин “бухгалтерская проводка”. Составить проводку означает определить, по каким двум балансовым счетам и в какой сумме необходимо сделать записи.

Исполнить проводку - сделать соответствующие записи по счетам.

Например:

· отражается торговая наценка по оприходованным по покупной стоимости товарам на сумму 30 000 руб. следующей проводкой:

Дебет счета 41 «Товары»30000

Кредит счета 42 «Торговая наценка» 30000

· Оплачено безналичными денежными средствами (платежным поручением) за поставленные ТМЦ 10 00 :

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 10000

Кредит счета 51 «Расчетный счет» 10000 .

Корреспондирующие по данной хозяйственной операции счета пишут, чаще всего, на самих бухгалтерских документах. В этих целях на типовых бланках многих документов форма проводки изготовлена заранее, типографским способом. Широко распространены также формы счетов текущего учета (учетные регистры), в которых заранее типографским путем проставлены шифры корреспондирующих счетов. В таком случае на самих первичных документах проводки могут и не составляться, а просто производится группировка документов, отражающих однородные операции. Такая группировка предопределяет содержание учетной записи в регистрах и в этом смысле не отличается от бухгалтерской проводки.

Бухгалтерская проводка регистрируется в хронологическом журнале и затем разносится по счетам, в учетные регистры.

Учетные регистры - сводные учетные документы, систематизирующие и накапливающие информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах.

Учетные регистры в зависимости от степени автоматизации могут составляться на бумажных и машинных носителях информации (в электронном виде).

По внешнему виду учетные регистры подразделяются на:

· книги,

· карточки,

· свободные листы,

· машинные носители (магнитные ленты, диски, дискеты и др.).

По характеру регистрации записей, учетные регистры классифицируются на:

· хронологические (регистрационный журнал),

· систематические (Главная книга),

· комбинированные (журналы-ордера).

Регистрация хозяйственных операций в учетных регистрах в хронологическом порядке – регистрация в порядке их совершения по датам. Для хронологической записи предназначен регистрационный журнал, который применяется при мемориально-ордерной форме учета. В этом журнале регистрируются все мемориальные ордера в порядке их номеров. Итог записей по регистрационному журналу за месяц должен ровняться итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по всем счетам за этот же месяц.

Систематическая регистрация операций в учетных регистрах – это запись операций по определенной системе на счетах бухгалтерского учета. При этом происходит необходимая группировка хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. Примером может служить запись в Главной книге.

При комбинированной регистрации хозяйственных операций сочетается использование хронологических и систематических записей.

По степени детализации информации, содержащейся в учетных регистрах, они могут быть

- систематическими (Главная книга, журналы-ордера),

- аналитическими (карточки аналитического учета)

Учетные регистры при ручных способах обработки данных бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, при машинных могут быть в виде машинограмм и т.п.

Компьютерный способ обработки данных бухгалтерского учета в большинстве программ позволяет пользователю выбирать, какие регистры будут использоваться, а в ряде случаев представлять введенные в ЭВМ данные о хозяйственных операциях в любых принятых формах учетных регистров.

По порядку записей учетные регистры подразделяются на хронологические и систематические. Хронологический учет предусматривает группировку сведений в зависимости от даты совершения операции и поэтому в “чистом виде” применяется в организациях с небольшим их количеством бухгалтерских операций. Сначала все проводки заносят в регистрационный журнал, а затем - в счета Главной книги, что позволяет впоследствии производить сверку этих учетных регистров.

На сегодняшний день наибольшее распространение (особенно в промышленности) имеет журнально-ордерная форма ведения учета, при которой основными учетными регистрами являются Журналы-ордера, а также Главная книга упрощенной формы.

Журналы-ордера выполняют функции счетов текущего учета, но представляют собой, по существу, их кредитовую часть. При этом сведения об операциях, затрагивающих данный счет по кредиту, группируются в зависимости от того, какие счета корреспондируют по дебету (см.Таблицу №__)

Таблица №__

 

Журнал-ордер №1 за мартмесяц 2000 г. по кредиту счета 50 - "Касса"

Стро ка   Дата (или за какие числа)   По кредиту счета 50 - "Касса" -в дебет счетов   Итого по кредиту счета 50  
    № 99   № 51   №62   №70   №71   №...    
  01.03               39 000   8 200       47 200  
  02.03               25 000   1 200       26 200  
                                   
  18.03                       1 200  
    И т.д.                              
    Итого             64 000   10 100       74 600  

 

 

Таким образом, можно не просто получить информацию о том, какая сумма средств выдана из кассы предприятия за месяц, но и установить ее, во-первых, применительно к конкретным периодам времени (данные по горизонтали, например 1.03. выдано 47 200 руб.) и, во-вторых, на какие цели ( данные по вертикали, например, подотчетным лицам - счет 71- 10 100 руб. на выплату заработной платы - счет 70 - 64 000 руб. и т.п.)

В конце месяца кредитовые итоги журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, имеющую упрощенную форму: итоги по дебету счетов записываются из разных журналов-ордеров.

Фрагмент главной книги в журнально-ордерной форме учета Счет ____________________________ " ''

(наименование счета)

Месяц   Обороты по дебету   Обороты по кредиту   Сальдо  
  № сч.   № сч.   № сч.   № сч.       Итого по дебету     Дебет   Кредит  
                                       

 

*

По некоторым счетам, требующим особого контроля (например, 50, 51) в дополнение в журналам-ордерам ведутся ведомости, представляющие собой, по существу, дебетовую часть счета (см.Таблицу №___)

Таблица №____

 

Образец формы ведомости по счету "Касса"

Ведомость №1 за февраль месяц 2002 г. по дебету счета 50 - "Касса" - с кредита счетов Сальдо на начало месяца 500 руб.

Строка №   Дата   В дебет счета 50 с кредита счетов   Итого по дебету счета 50  
    № 62   №51   № 90|" "' -- -- • --——————————' №62   №70   №71   №...    
  01.03                     11 100  
  02.03                         1 200  
                                   
\5   18.03                        
    И т.д.                              
    Итого   1 600                   13 900  

 

Принцип чтения данных ведомости тот же, что и данных журнала-ордера, с учетом значения дебета счета (так, в нашем примере речь идет о приходных кассовых операциях).

 

Бухгалтерские проводки - важное связующее звено между первичными учеными документами и записями в книгах счетов текущего учета. Поэтому значение проводок как источника доказательств трудно переоценить. В этих документах вторично отражаются все хозяйственные операции, включая фиктивные, отраженные в подложных документах.

Поэтому, при изучении проводок можно определить, кто из счетных работников проверил и принял к учету подложные документы, что имеет немаловажное значение при определении круга лиц, причастных к преступлению. Кроме того, подлоги в первичных документах иногда сопровождаются подлогами в бухгалтерских проводках. В таких случаях обнаружение сомнительных и подложных бухгалтерских проводок помогает определить круг непосредственных участников преступления и роль каждого из них.

Некоторые преступники совершают подлоги только в проводках, не составляя подложных первичных документов. Например, необоснованными проводками и записями в счетах текущего учета искажены сведения о себестоимости выпущенной продукции, за счет чего оказалась заниженной прибыль организации, подлежащей налогообложению. При анализе первичных документов в данном случае может не возникнуть никаких сомнений в том, что следы преступления оставлены только в проводках и на счетах текущего учета.

Подложные бухгалтерские проводки делятся на бездокументные (не подтвержденные первичными бухгалтерскими документами) и неправильные(не соответствующие содержанию первичных документов, послуживших их основанием).

При обнаружении проводок, не подтвержденных документами, одновременно с версией о подлоге рекомендуется проверить предположение об утрате первичных документов, так как почти каждая операция должна найти отражение не только в утерянном, но и в других документах.

Так, если утрачено платежное поручение, то может сохраниться банковская выписка, где оно было зарегистрировано, утраченная накладная должна быть зарегистрирована в отчете кладовщика, а отпуск товара кроме регистрации в данной накладной может найти отражение в путевых листах автотранспорта, пропусках.

В некоторых случаях версия об утрате документов, послуживших основанием для бездокументной проводки, может быть исключена сопоставлением проводки с рабочим планом счетов данной организации, являющимся приложением к приказу об ее учетной политике. Иногда бездокументной проводкой предлагается внести в учетные сведения такие изменения, которые не могут быть обусловлены ни одной хозяйственной операцией и, следовательно, не могут быть оформлены первичными документами.

К неправильным бухгалтерским проводкам относятся проводки, не соответствующие документу по сумме. Например, на приходном кассовом ордере следовало написать проводку: дебет счета 50 кредит счета 51 - 10 млн.руб., а дана проводка дебет счета 50 Касса, кредит счета 51 - 1 млн.руб. К этому же виду подлогов относятся встречающиеся в следственной практике проводки, не соответствующие содержанию операции, которая указана в первичном документе. В одном случае такое несоответствие может быть обусловлено ошибкой счетного работника, в другом - участием работника бухгалтерии в совершении преступления.

Разграничению ошибочных и заведомо подложных записей способствует применение метода аналогий. С помощью ревизора проверяют, во всех ли подобных ситуациях ошибка повторяется. Признаком подлога можно считать применение неправильных корреспонденций счетов, но только относительно определенной части аналогичных хозяйственных операций.

На третьем этапе учетной работы данные текущего учета обобщаются путем подсчета месячных оборотов в регистрах и выведения остатков по счетам синтетического и аналитического учета. При этом для обобщения учетных данных часто применяются специальные учетные регистры - оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам.

Записи в различные взаимосвязанные учетные регистры делают на основе одних и тех же проводок и первичных документов, Любая случайная ошибка приводит к нарушению одного из трех контрольных равенств двойной системы учета, что должно быть замечено на третьем этапе учетной работы - при подведении месячных итогов в учетных регистрах.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным Законом РФ “О бухгалтерском учете” обеспечивают лица, их составившие.

Главный бухгалтер также обязан контролировать содержание учетных записей.

Искусственное сохранение контрольных равенств (например, методом неправильного подсчета итогов, дополнительными записями в регистрах аналитического учета и т.п.), предполагающее взаимосвязь подлогов, будет иметь важное доказательственное значение.

Случайные ошибки, допущенные при составлении проводок, а также при записи операций в учетные регистры, могут быть выявлены не только на третьем этапе учетной работы, но и в ходе текущей регистрации. Для исправления ошибок в бухгалтерском учете применяются три способа - корректурный, красное сторно и дополнительная проводка.

При корректурном способе ошибочную запись зачеркивают одной чертой и рядом делают правильную запись с письменной оговоркой об исправлении. Названный способ может быть применен лишь тогда, когда ошибка допущена только в проводке либо в одном из учетных регистров. Если же ошибка имела место при составлении проводки и повторилась в учетных регистрах, применяют способ красного сторно или дополнительной проводки.

При способе красного сторно неправильная запись повторяется красными чернилами во всех учетных регистрах на основе специальной исправительной проводки, также выполненной красными чернилами. Суммы, занесенные в регистры красными чернилами, при подсчетах не суммируются, а вычитаются, в связи с чем, неправильная запись погашается исправительной.

На практике встречается три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.

1. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделано необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной красной проводкой и записью в учетные регистры, которые погасят неправильные записи.

2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операции, но эта сумма отнесена на счет текущего учета не в соответствии с содержанием операции. Такая ошибка исправляется двумя проводками: красной, которая погашает ошибку, и новой проводкой, правильно отражающей содержание операции. Например, на основе расходного кассового ордера вместо счета 71 ошибочно на сумму 2 тыс.руб. дебетован счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Для исправления ошибки необходимо сделать две проводки.

3. Счета в проводке указаны правильно, но сумма операций завышена.

Если же проводка была составлена в заниженной сумме, то применяется другой способ исправления ошибки - дополнительная проводка. При этом в дополнение к первоначальной составляется новая проводка с указанием тех же корреспондирующих счетов на сумму допущенной ошибки. Дополнительная проводка пишется обычными чернилами.

В следственной практике приходится сталкиваться иногда с необоснованными исправительными записями, составленными в целью сокрытия злоупотреблений. Так, в одних случаях преступники под видом дополнительных составляют бездокументные проводки, в других - суммы, которые первоначально были правильно отражены в учете, позднее сторнируют и списывают на другие счета с целью сокрыть недостачи и хищения материальных ценностей

Примером бездокуметных записей, маскируемых под видом исправления ошибок, может служить так называемое “одностороннее сторно”.