Распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по видам деятельности при применении нескольких систем налогообложения

В настоящее время многие налогоплательщики осуществляют одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. Наиболее распространено сочетание общего режима налогообложения с системой ЕНВД, или упрощенной системы налогообложения с системой ЕНВД.

Одновременное применение по различным видам деятельности единого налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, так же как и сочетание общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, исключено.

В настоящий момент организации и индивидуальные предприниматели вправе применять два специальных налоговых режима одновременно: если по одному из видов деятельности они переведены на уплату ЕНВД, то по-другому разрешается работать на УСН. Дело в том, что упрощенная система налогообложения, в отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распространяется на организацию в целом, а не на какой-либо отдельный вид деятельности. Совмещение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход допускается на основании п. 4 ст. 346.12 НК РФ. В этом случае вести Книгу учета доходов и расходов станет сложнее.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством для предприятий торговли возможны следующие сочетания налоговых режимов:

единый налог на вмененный доход по розничной торговле населению и общий режим налогообложения по оптовой торговле;
единый налог на вмененный доход по розничной торговле населению и упрощенная система налогообложения по оптовой торговле.

Организации и индивидуальные предприниматели, совмещающие систему уплаты ЕНВД и иные налоговые режимы, на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ ведут раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Для этого достаточно:

к счетам бухгалтерского учета (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;
в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов (издержек обращения).

Единый налог на вмененный доход плюс упрошенная система налогообложения

Если налогоплательщик совмещает УСН и ЕНВД, то в расчет предельного размера доходов, который позволяет применять «упрощенку», ему нужно включать доходы только от этого спецрежима

Если организация ранее применяла упрощенную систему налогообложения, а в середине года стала совмещать два спецрежима налогообложения, то следует отметить, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики (Основание: п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от от 06.10.2008 N 106н). Кроме того, обязанность организации по представлению в налоговые органы учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, действующим законодательством не предусмотрена.

Но вместе с тем информация об учетной политике подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п.п. 11,15 ПБУ 1/2008, п. 24 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н). При этом бухгалтерскую отчетность, в состав которой входит вышеупомянутая пояснительная записка (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 5 ПБУ 4/99), налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы (пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Исключением в связи с освобождением от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) (п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете») являются организации, применяющие УСН.

Следовательно, по деятельности, переведенной на ЕНВД, организация обязана вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность на общих основаниях. При этом необходимо учитывать позицию Минфина России, в соответствии с которой при совмещении налогоплательщиком двух режимов — УСН и ЕНВД — бухгалтерский учет следует вести и отчетность представлять по организации в целом (например, Письмо Минфина России от 24.08.2004 г. № 03-03-02-04/1/7).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна раскрыть информацию об утвержденных способах ведения бухгалтерского учета в квартальной бухгалтерской отчетности, подлежащей представлению в налоговые органы в течение 30 дней по истечении квартала, когда началось совмещение (п. 2 ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Кроме того, данная позиция подтверждается тем, что нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственность» в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

Что касается вопроса об ответственности за неведение бухгалтерского учета, то согласно ст. 18 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При организации раздельного учета с доходами проблем практически нет. Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, при УСН учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в налоговую базу не включают. Для ЕНВД величина доходов (так же, как и расходов) не имеет значения, поскольку его определяют исходя из физических показателей, базовой доходности и коэффициентов, которые устанавливаются Налоговым кодексом и местными нормативными актами (ст. 346.29 НК РФ). Раздельный учет доходов важен только для УСН.

А вот с расходами сложнее. Есть косвенные расходы, которые невозможно четко разнести по рабочим направлениям, и тогда их распределяют пропорционально доле доходов от этой деятельности в общих доходах организации. Такое правило предусмотрено п. 8 ст. 346.18 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что не все расходы, относящиеся к «упрощенной» деятельности, могут быть приняты в целях налогообложения, а только те, которые представлены в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к «упрощенной» или «вмененной» системе налогообложения, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле.

Расходы, относящиеся к УСНО = Доход от деятельности по УСНО / Доход от всех видов деятельности X Сумма расходов, относящееся к упрощенной и вмененной деятельности.

Расходы, которые не относятся к какому-то одному направлению, нужно делить пропорционально выручке, полученной от каждой деятельности. Выручка считается нарастающим итогом с начала налогового периода. В бухгалтерским учете предлагается открыть следующие субсчета по счету 44 «Расходы на продажу»

44-1 «По операциям оптовой торговли» (УСН);
44-2 «По операциям розничной торговли» (уплата ЕНВД);
44-3 «Распределяемые расходы».

Следует отметить, что точное распределение расходов, собранных на счете 44-3 «Распределяемые расходы» возможно только в конце отчетного квартала, когда организация знает свою полную выручку, — до этого попросту не на чем строить расчет. Если какая-то деятельность не принесла дохода, то в этом случае нет доходов, нет и расходов.

В случае если по упрощенной системе налогообложения единый налог исчисляется исходя из величины доходов налогоплательщику следует организовать раздельный учет доходов по видам деятельности, относящимся к рассматриваемым специальным налоговым режимам, расходов на уплату взносов на обязательное пенсионное страхование и расходов на оплату пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, поскольку указанные расходы уменьшают сумму единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

При исчислении единого налога исходя из суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, раздельный учет организуется также в отношении расходов, принимаемых при налогообложении на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Кроме расходов на оплату труда работников, занятых в обоих видах деятельности, и общехозяйственных расходов, распределению подлежат расходы на приобретение основных средств, используемых и в том, и в другом видах деятельности.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с положениями ст. 346.23 Кодекса по истечении налогового (отчетного) периода представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации по этому налогу.

Налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны представлять налоговую декларацию в сроки, установленные п. 3 ст. 346.32 Кодекса, по действующей форме, утвержденной Приказом Минфина России от 19.12.2006 г. № 177н. При заполнении декларации по ЕНВД сумму налога нужно рассчитывать не только по каждому виду деятельности, но и по каждому месту осуществления деятельности в соответствии с кодом административно-территориального образования (ОКАТО).

При составлении и представлении бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Федеральным законом № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете». В п. 2 ст. 13 названного Закона установлен перечень бухгалтерской отчетности организации, которая состоит из:

бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности, если организация подлежит обязательному аудиту;
пояснительной записки.

Организация или индивидуальный предприниматель могут потерять право на применение «упрощенки», если будет нарушено любое из оснований, перечисленных в п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ или п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Иначе говоря, если будет нарушен критерий величины полученного дохода, средней численности работников, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, видов деятельности и пр. Такой налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором нарушен хоть один из критериев. Совсем по-иному обстоит дело с ЕНВД. Если какой-то из видов деятельности переведен в регионе на уплату ЕНВД, то придется платить этот налог до тех пор, пока занимаетесь «вмененной» деятельностью.

Рассмотрим пример:

Организация торговли применяет две системы налогообложения: по оптовой торговле — упрощенную (с объектом налогообложения «доходы минус расходы»), по розничной торговле — систему уплаты ЕНВД. В феврале 2009 г., заплатив 24 700 руб., фирма отремонтировала свое административное помещение. Выручка от оптовой торговли за 1 полугодие 2000 г. составила 350 000 руб., от розничной — 540 000 руб. Отразим расходы организации в бухгалтерском и налоговом учете.

Определим общий объем выручки:

540 000 руб. + 350 000 руб. = 890 000 руб.

Доли, которые соответствуют двум видам деятельности:

• оптовой торговле — 39,33%

(350 000 руб.: 890 000 руб. х 100%);

• розничной торговле — 60,67% (540 000 руб.: 890 000 руб. х 100% или 100% — 39,33%).

Рассчитаем, какую часть затрат нужно учесть по оптовой торговле, а какую — по розничной.

По оптовой:

9714,51 руб. (24 700 руб. х 39,33%).

По розничной:

14 985,49 руб. (24 700 руб. х 60,67%).

Выполним бухгалтерские проводки и заполним Книгу учета доходов и расходов.

Если деятельность не принесла дохода, то нет и расходов. Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблицах 16-18.

Таблица 16 – Бухгалтерские проводки в феврале 2009 года

Содержание операции	Дата	Дт	Кт	Сумма, руб.	Документ
Отражены расходы на текущий ремонт	февраль 2009 г.	44-3			Акт приемки-сдачи выполненных работ
Часть расходов отнесена к розничной торговле	30.03.2009 г.	44-2	44-3	14985,49	Бухгалтерская справка
Часть расходов отнесена к оптовой торговле	30.03.2009 г.	44-1	44-3	9 714,51	Бухгалтерская справка

Таблица 17 – Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов за I квартал 2009 г.

Регистрация	Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
	Платежное поручение №64 от 28.02.2009 г.	Оплачен ремонт	—	9714,51

Таблица 18 – Бухгалтерские проводки в феврале 2009 г.

N п/п	Содержание операции	Дата	Дт	Кт	Сумма, руб.	Документ
	Отражены расходы на ремонт	28.04.2009	44-3			Акт приемки-сдачи выполненных работ, платежное поручение
	Расходы отнесены к розничной торговле	30.03.2009	44-2	44-3	14 985,49	Бухгалтерская справка

Рассмотрим пример:

Компания занимается ремонтно-строительными работами по заказам юридических лиц. По такой деятельности компания применяет упрощенную систему налогообложения. Однако в марте 2009 г. эта компания продала со склада физическому лицу некоторые залежалые стройматериалы, ранее приобретенные для выполнения одного из заказов. В регионе, где находится склад компании, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.

Таким образом, если площадь склада не превышает 150 кв. м, то такая сделка подпадает под ЕНВД. Причем не важно, что она была всего лишь разовой. Аналогичные разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-06-05-04/92.

Рассмотрим пример

Предположим, что организация-«упрощенец» переведена на ЕНВД в части розничной торговли. Она решила продать часть своего имущества, которое использовалось в розничной торговле. Заплатить налог по такой операции ей придется в рамках «упрощенки». Представители Минфина считают, что сделку по продаже бывших в употреблении основных средств нельзя считать сделкой, совершенной в рамках осуществления предпринимательской деятельности под названием «розничная торговля», которая облагается ЕНВД. Если наряду с ЕНВД организация применяет УСН, то доходы и расходы от такой продажи должны учитываться при определении налоговой базы в «упрощенке».

Если при этом налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», то проблем нет: выручка от продажи оборудования включается в доходы и облагается налогом по ставке 6%. Если же налогоплательщик применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», то здесь возникают вопросы с формированием расходной части.

Рассмотрим пример

Организация осуществляет розничную торговлю, облагаемую ЕНВД, и оптовую торговлю, находящуюся на «упрощенке». В январе 2008 г. организация приобрела торговое оборудование для магазина розничной торговли по цене 30 000 руб. (включая НДС). В марте 2009 г. торговое оборудование было продано юридическому лицу за 26 000 руб.

Срок полезного использования оборудования, установленный в целях бухгалтерского учета, равен 6 годам. Сумма начисленной линейным способом амортизации

(за период с февраля 2008 г. по март 2009 г.) составляет 5833 руб. (416,67 руб. х 14 мес). По данным бухучета остаточная стоимость имущества к моменту продажи составила 24 167 руб.

В январе 2008 г. операции по приобретению торгового оборудования отражаются в бухучете организации следующими проводками:

дебет 60 кредит 51 — 30 000 руб. — оплачена стоимость оборудования;

дебет 08 кредит 60 — 30 000 руб. — поступившее оборудование учтено в составе вложений во внеоборотные активы (НДС включается в стоимость имущества согласно п. 2 ст. 170 НК РФ);

дебет 01 кредит 08 — 30 000 руб. — оборудование принято к учету в составе ОС (в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 НДС учитывается в первоначальной стоимости ОС). С февраля 2008 г. (ежемесячно):

дебет 44 кредит 02 — 416,67 руб. — начислена амортизация по торговому оборудованию (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухучету в качестве объекта ОС).

В марте 2009 г. операции по реализации торгового оборудования отражаются в бухучете организации следующими проводками:

дебет 62 кредит 91 — 26 000 руб. — отражается продажная цена оборудования;

дебет 01 субсчет «Выбытие ОС» кредит 01— 30 000 руб. — списана балансовая стоимость оборудования;

дебет 02 кредит 01 субсчет «Выбытие ОС» — 5 833 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

дебет 91 кредит 01 субсчет «Выбытие ОС» — 24 167 руб. — списана остаточная стоимость оборудования.

Прибыль от реализации торгового оборудования по данным бухгалтерского учета составила 1833 руб.

(26 000 — 24 167).

В условиях рассмотренного выше примера выручка от реализации оборудования в сумме 26 000 руб. включается в состав доходов, облагаемых единым налогом в рамках УСН (объект «доходы минус расходы»), в том периоде, когда покупатель оплатит это оборудование.

Возникают вопросы: что же можно включить в расходы? Можно ли уменьшить доход от реализации оборудования на его остаточную стоимость?

Данную ситуацию Минфин России разъясняет таким образом: «В соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 Кодекса». Как отмечено ранее, пунктом 7 названной статьи НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие совмещение специальных налоговых режимов, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

В связи с этим организация, применяющая УСН и осуществляющая предпринимательскую деятельность, в отношении которой она является налогоплательщиком ЕНВД, доходы от реализации торгового оборудования, использованного в деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, должна учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в рамках УСН. При этом расходы на приобретение торгового оборудования не учитываются, поскольку они были осуществлены в рамках предпринимательской деятельности, не облагаемой налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Что можно противопоставить такой позиции налоговых инспекторов?

Сначала нужно определиться с квалификацией проданного имущества. Если отталкиваться от бухгалтерского учета, то организация продает основное средство. Но данное основное средство использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД, — в розничной торговле. А правила раздельного учета обязывают налогоплательщика учитывать имущество, используемое в деятельности, облагаемой ЕНВД, отдельно от другого имущества (п. 7 ст. 346.16 НК РФ).

Следовательно, рассматривать торговое оборудование, используемое при осуществлении розничной торговли, как основное средство для целей расчета «упрощенного» единого налога было нельзя. Нельзя было и учитывать расходы на приобретение данного оборудования как расходы на приобретение основного средства в режиме УСН.

Итак, если рассматривать продаваемое имущество как основное средство, то учесть его остаточную стоимость в расходах не представляется возможным. Но продажа такого имущества выходит за рамки ЕНВД.

При продаже оборудования, которое не учитывалось как основное средство при УСН, можно все же учесть затраты на его приобретение как расходы по оплате стоимости покупных товаров.

Поэтому в качестве компромисса между налоговой нормой и экономическими соображениями предлагается следующий вариант — включить в расходы только остаточную стоимость оборудования, определенную по данным бухгалтерского учета на момент продажи.

Библиографический список:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации, часть вторая №117-ФЗ от 05.08.2000 года

2. Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в российской федерации» № 209-ФЗ от 24.07.2007 г.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.

4. Федеральный закон «О страховых взносах в пенсионный фонд российской федерации, фонд социального страхования российской федерации, федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» № 212-ФЗ от 24.07.2009 г.

5. Брызгалин В.В. Малые предприятия: правовые основы деятельности, особенности налогообложения и ведения бухгалтерского учета. М.: МЦФЭР, 2003. 304 с.

6. Ибадова Л.Т. Финансирование и кредитование малого бизнеса в России: правовые аспекты. М.: Волтерс Клувер, 2006. 272 с.

7. Куттер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. М.: "Экспертное бюро-М", 1997. 496 с.

8. Лапуста М.Г. Малое предпринимательство / М.Г. Лапуста, Ю.Л. Старостин. М.: ИНФРА-М, 2004. 454 с.

9. Максимова Г.В. Бухгалтерский учет на малых предприятиях / Г.В. Максимова, Т.И. Копылова. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2005. 173 с.

10. Малый бизнес. Организация, экономика, управление / Под ред. В.Я. Горфинкеля, В.А. Швандара. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 430 с.

11. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет на малых предприятиях / В.Д. Новодворский, Р.Л. Сабанин. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2009. 296 с.

12. Уткин Э.А. Антикризисное управление в малом бизнесе / Э.А. Уткин, Д.С. Шабанов. М.; ТЕИС, 2004. 124 с.

13. Базарова А. Отчетность субъектов малого предпринимательства / А. Базарова // Аудит и налогообложение. – 2008. - №1.

14. Бачуринская И.Н. Этапы развития нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета малых предприятий / И.Н. Бачуринская // Бухгалтер и закон. – 2009. - №7.

15. Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматуллина; под ред. Д.А. Ендовицкого. М.: КНОРУС, 2006. 264 с.

16. Калугина З.И. Большие проблемы малого бизнеса Сибири // ЭКО. 2006. N 2. С. 105 - 127.

17. Ляховенко В.И. О налоговом и бухгалтерском законодательстве для малых предприятий // Финансы. 2006. N 4.

18. Сойфер В. Правовое регулирование труда на малых предприятиях / В. Сойфер // Кадровик. Трудовое право для кадровика. – 2009. - № 2.

19. Пашкова Л.В. Бюджетирование в системе управленческого учета малого предприятия / Л.В. Пашкова // Современный бухучет. – 2007. - № 7.

20. Филобокова Л.Ю. Налоговая политика малого предприятия: оценка эффективности / Л.Ю. Филобокова // Аудиторские ведомости. – 2008. - № 5.

21. Рахматуллина Р.Р. Бухгалтерский учет и формирование отчетности на предприятиях малого бизнеса [Электронный ресурс]: Дис. к. э. н.: 08.00.12 Воронеж, 2005. 283 с.