Аудиторские доказательства и документы: порядок подготовки аудиторского заключения
Для формирования выводов по результатам проверки аудитор должен выполнить план аудиторских процедур с целью формирования объема надлежащих аудиторских доказательств для формулирования аудиторского мнения с разумной степенью уверенности.
Под аудиторским доказательством понимается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора, в устной или письменной форме, или ином визуальном представлении, необходимая для подтверждения существования фактов хозяйственной деятельности в учете клиента и для обоснования выводов аудиторов, связанных с проверкой.
Доказательства могут быть разделены на две группы:
1. доказательства фактов осуществления финансово-хозяйственных процессов и операций, порядка их документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения:
а) первичные бухгалтерские документы, являющиеся основанием для совершения операций;
б) записи в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
в) внутренние распорядительные документы руководства аудируемого лица;
г) договорная документация;
д) деловая переписка;
е) устные и письменные разъяснения и показания должностных лиц аудируемого лица;
ж) учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
з) иные документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица.
2. доказательства требований законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета, налогообложения, юридическим процедурам и т.п. – различные нормы, содержащиеся в законодательстве РФ, подзаконных актах, письмах и разъяснениях Минфина, налоговой службы, Росстата и т.д.
По источнику возникновения аудиторские доказательства классифицируют на:
1. доказательства, полученные аудитором самостоятельно,
2. внутренние доказательства – доказательства, предоставленные должностными лицами аудируемого лица
3. внешние доказательства – информация, полученная от третьих лиц в письменной форме, в том числе нормы законодательства
По форме представления аудиторские доказательства классифицируются на:
1. устные;
2. письменные – документы в печатном, рукописном и электронном виде;
3. визуальные – например, физическое наличие имущества, процесса или процедуры.
Основными характеристиками аудиторских доказательств являются:
1. достаточность объема – количественная мера, определяющая достаточность количества «наблюдений» (выявленных фактов наблюдений в результате выборочной проверки либо их отсутствие) для формулирования обобщенных выводов (по все совокупности данных) с разумной степенью уверенности. Достаточность объема определяется уровнем неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, опытом проведения предыдущих проверок аудируемого лица, уровнем квалификации аудитора и существенностью проверяемого объекта учета или налогообложения.
2. надлежащий характер – качественная мера аудиторского доказательства, определяющая соответствие его содержания факту хозяйственной деятельности, предпосылки составления отчетности, рассматриваемым в конкретный момент времени аудитором, либо его выводу или суждению.
При оценке степени надежности аудиторских доказательств в целях формулирования аудиторского мнения с разумной степенью уверенности аудиторы обязаны учитывать следующие закономерности:
- доказательства, собранные аудитором самостоятельно более надежны, чем внутренние доказательства;
- внешние доказательства более надежны, чем внутренние;
- письменные доказательства более надежны, чем устные;
- аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставить расходы, связаннее с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой в результате этого информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимых процедур проверки.
В соответствии с Федеральным стандартом №2 аудиторы обязаны формировать комплект рабочей документации по каждой аудиторской проверке либо оказываемым сопутствующим аудиту услугам. В соответствии с требованиями закона рабочая документация аудитора должна храниться не менее пяти лет с даты проведения проверки (но не дольше срока деятельности аудитора).
Документирование аудита необходимо для:
- фиксирования информации, существенной с точки зрения аудита, в том числе доказательств, необходимых для обоснования выводов и рекомендаций аудита
- подтверждения самого факта проведения проверки.
Под термином рабочая документацияпонимаются документы и прочие материалы, подготавливаемые аудитором для проверки, в ходе проверки и по ее результатам, а также получаемые от клиента и от третьих лиц.
Рабочие документы могут быть сформированы на бумажных, электронных носителях и в другой форме.
В состав рабочих документов в частности относятся:
- общий план и программа аудита;
- копии бухгалтерских документов клиента, в том числе бухгалтерская отчетность;
- файлы баз данных бухгалтерии;
- объяснения должностных лиц аудируемого лица в письменной форме;
- рабочие записи аудиторов, составленные в ходе проверки;
- рабочие отчеты аудиторов по результатам проверки;
- аудиторское заключение и письменная информация по результатам проверки.
Характер и содержание рабочих документов зависит от:
- содержания аудиторского задания;
- специфики деятельности аудируемого лица;
- вида документооборота бухгалтерии аудируемого лица;
- сроков проведения проверки и т.д.
Общие требования к рабочей документации аудиторов заключается в том, что она должна быть составлена таким образом, чтобы аудитор, не принимавший участие в данной аудиторской проверке и не работающий в данной аудиторской организации, по результатам ее изучения мог понять деятельность аудируемого лица, содержание проведенных процедур проверки и составить аудиторское заключение и письменную информацию по результатам данной проверки.
Для выполнения этого требования:
- в рабочей документации должна отражаться вся информация, собираемая и формируемая в ходе проверки, существенная с точки зрения формулирования выводов по результатам ее осуществления;
- язык и способ представления данных в рабочей документации должны быть общепринятыми и понятными; нетипичные условные обозначения, аббревиатуры должны быть расшифрованы.
Информация, содержащаяся в рабочей документации аудитора, является аудиторской тайной. Права собственности на документацию, составленную в ходе аудита, принадлежат аудитору, а на содержащуюся в них информацию – клиенту.
Аудитор вправе не предоставлять клиенту свои рабочие документы, поскольку все выводы и рекомендации, представленные в заключении и письменной информации для клиента, обосновываются аудиторскими доказательствами.
По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.
Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н, и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудиторское заключение формируется только по результатам аудиторской проверки.
Аудиторское заключение может быть признано судом заведомо ложным в случае, если доказано:
- что оно выдано без проведения аудиторской проверки (доказательством проведения проверки служит рабочая документация аудитора);
- что содержащийся в нем вывод прямо противоречит содержанию документов, предоставленным для проверки и рассмотренных аудитором в ходе этой проверки (доказательство – содержание рабочих документов).
Если аудиторское заключение признается заведомо ложным, у лиц, подписавших такое заключение, аннулируются аудиторские аттестаты на 3 года, также предусмотрена уголовная ответственность.
Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.
Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).
В процедурах подготовки аудиторского заключения, разрабатываемых аудиторскими фирмами, следует учитывать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы.
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» (вместе с "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010). Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение в аудиторском заключении", "Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010). Дополнительная информация в аудиторском заключении"):
Аудиторское заключение должно содержать:
а) наименование "Аудиторское заключение";
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
Если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита как в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, так и международными стандартами аудита, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и требованиями международных стандартов аудита, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита.
Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений:
а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию;
б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица;
в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.
Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на:
а) выводе относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
б) выводе относительно того, являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными;
в) выводах, формирование которых требуется пунктами 11 - 13 настоящего стандарта.
Аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. При формировании данного вывода аудитором должен быть рассмотрен принятый аудируемым лицом порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства этого аудируемого лица. В ходе такого рассмотрения аудитору может стать известно о возможных искажениях в результате действий руководства этого аудируемого лица. Аудитор может прийти к выводу, что недостаточная объективность руководства аудируемого лица в отношении составления и представления бухгалтерской отчетности наряду с влиянием неисправленных искажений вызывает существенное искажение бухгалтерской отчетности в целом. Признаками недостаточной объективности руководства аудируемого лица, которые могут повлиять на вывод аудитора относительно того, существенно ли искажена в целом бухгалтерская отчетность, могут являться:
а) выборочная корректировка руководством аудируемого лица выявленных в ходе аудита и доведенных до его сведения искажений (например, корректировка искажений, результат которых приводит к увеличению отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, но не их снижению);
б) возможные искажения получаемых руководством аудируемого лица оценочных показателей.
При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:
а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;
б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;
в) обоснованность принятой учетной политики;
г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;
д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;
е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;
ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен установить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении этой отчетности требования правил отчетности или их описание. Указание на то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, является надлежащим только в том случае, если бухгалтерская отчетность соответствует всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в периоде, за который составлена бухгалтерская отчетность.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.
В случае, когда нормативными правовыми актами Российской Федерации на аудитора возлагается обязанность по выполнению в ходе аудиторского задания дополнительной по отношению к предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности работы и составлению отчета о результатах этой дополнительной работы, аудитор сообщает в аудиторском заключении о результатах такой дополнительной работы в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]".
Аудиторское заключение подписывается:
а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;
б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.
Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:
а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.
Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры аудиторских заключений приведены в приложении к настоящему стандарту.
К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности.
Если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.
Характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:
а) исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы имело место четкое разграничение между проаудированной и непроаудированной информацией;
б) размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или, в случаях, когда это невозможно, как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: "без проведения аудита".
Тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим федеральным стандартом аудиторской деятельности.
Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.