Калькуляционные затраты
Лекция 4
Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности подразделений
Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными подразделениями. Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход называется учетом затрат по центрам ответственности, он может реализовываться на практике при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые (или контролируемые и неконтролируемые).
Регулируемые затраты подвержены влиянию ответственного менеджера, а на нерегулируемые он воздействовать не может.
Полностью регулируемые затраты – затраты, отражающие четкую (функциональную) взаимосвязь между «входом» и «выходом» процесса производства (основные материалы).
Частично регулируемые (произвольные) – затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически. Жесткая причинно-следственная связь отсутствует (возможна корреляционная зависимость) (затраты на маркетинг и рекламу).
Слабо регулируемые (заданные) – затраты, на величину которых невозможно воздействовать в краткосрочном периоде (затраты на строительство производственного корпуса).
Пример. Производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как нерегулируемые начальником цеха, а ответственный за них будет уже начальник отдела снабжения.
Калькуляционные затраты устанавливаются для того, чтобы освободить расчёт затрат от случайных и нерегулярных отклонений и учесть экономически оправданные затраты на материалы и услуги при учёте себестоимости, которые, однако не являются издержками. Использование калькуляционных затрат позволяет разрабатывать калькуляции, пригодные как для сравнения между отдельными подразделениями внутри предприятия, так и между предприятиями. Применение калькуляционных затрат является наиболее ярким примером направленности управленческого учёта на обеспечение ликвидности.
На практике чаще всего устанавливают следующие калькуляционные затраты:
Калькуляционная амортизация;
Калькуляционные проценты;
Калькуляционная надбавка на риск;
Калькуляционная заработная плата предпринимателя;
Калькуляционная арендная плата.
Калькуляционная амортизация не регулируется законодательно, её оценки основаны на принципе сохранения стоимости капитала и служат исключительно внутренним целям предприятия. В отличие от бухгалтерской (балансовой) амортизации оценки калькуляционной амортизации определяются не на основе закупочной стоимости или стоимости изготовления. Формирование стоимости основных средств и сроков износа, применяемых при калькуляционной амортизации, основано на учёте факторов физического и морального износа.
К физическому износу относят:
Эксплуатационный износ основных средств;
Физическое старение основных средств;
Износ вследствие повреждений при авариях, катастрофах и т.д.
К моральному износу относят:
Технический прогресс;
Изменение спроса на рынке;
Изменение сроков эксплуатации основного средства;
Изменение цен на основные средства.
Базисная стоимость основного средства устанавливается чаще всего по восстановительной стоимости, учитывающей постоянный рост цен. В случае если восстановительную стоимость применить затруднительно применяют дневную стоимость и, если невозможно получить информацию для определения ни восстановительной или дневной стоимостей, в качестве базиса амортизации применяют закупочную стоимость.
Выбор различных факторов, обусловленный целям торгового и налогового балансов, с одной стороны, и целями расчета затрат, с другой стороны, приводит к расчету различных сумм амортизационных отчислений. Одинаковые суммы амортизационных отчислений, возникающие в следствие выбора компенсирующих друг друга факторов, например при использовании метода амортизации уменьшающейся остаточной стоимости от стоимости приобретения ресурсов в торговом балансе и при использовании линейного метода начисления амортизационных отчислений в системе расчета затрат, носят чисто условный характер.
Величина калькуляционных амортизационных отчислений должна учитывать следующие моменты:
потребление стоимости, обусловленное использованием ресурсов (эксплуатационный износ, износ от простоя, сокращение имущества, износ при авариях);
потребление стоимости, обусловленное экономическими процессами (обесценивание за счет технического прогресса, изменение структуры спроса на рынках сбыта);
потребление стоимости, обусловленное временными процессами (обесценивание, обусловленное истечением сроков прав использования, ограниченных во времени).
Калькуляционные проценты. В общем случае проценты являются вознаграждением за предоставленный капитал и уплачиваются предприятиями при заимствовании денежных средств у банков. Однако собственный капитал предприятия требует также начисления процентов, так как помещение суммы указанного капитала на финансовый рынок в качестве свободных средств гарантирует минимальный процент в качестве прибыли и, следовательно, не может не учитываться при расчёте затрат и определении экономического результата предприятия.
Следуя вышеупомянутому (при определении калькуляционной амортизации) стоимостному пониманию затрат следует начислять проценты на весь капитал, производственно-необходимый предприятию, который представлен основными и оборотными средствами. Начисление процентов необходимо производить независимо от вида финансирования. На собственный капитал, из которого также формируются основные и оборотные средства, необходимые для осуществления производственной деятельности предприятия, следует начислять проценты, которые должны быть включены в систему расчета затрат. Начисление процентов на собственный капитал осуществляется не по аналогии с начислением процентов на заемный капитал, а с прибавлением прибыли. Исходя однако из того, что для собственного капитала имеются альтернативные возможности его вложения вне предприятия, поступления по соответствующим процентам, получаемым предприятием от инвестиций собственного капитала, должны быть учтены при расчете затрат как потребление в стоимостном выражении. Они обозначаются как «вмененные издержки», т.е. затраты упущенной выгоды (в данном случае речь идет об инвестировании собственного капитала на собственном предприятии, а не по альтернативному варианту вне предприятия). Проценты по упущенному доходу на собственный капитал учитываются в системе расчета затрат на основании принципа альтернативного выбора как проценты на собственный капитал наряду с фактически начисленными и оплаченными процентами по заемному капиталу. При этом речь идет о дополнительных затратах, имеющих различную сущность. Проценты, начисленные на собственный капитал, входят в калькуляцию цены предложения наряду с процентами за заемный капитал и возвращаются на предприятие в процессе поступления выручки от реализации. Из выручки от реализации в отчете о финансовых результатах вычитаются затраты на проценты, начисляемые на заемный капитал. Таким образом, калькулирование процентов, начисляемых на собственный капитал, увеличивает показатель прибыли. Благодаря этому упущенные возможности по получению процентов от инвестирования собственного капитала, возвращаются на предприятие как прибыль. Следует отметить, что при расчете процентов на собственный капитал составные части прибыли учитываются в системе расчета затрат как затраты. Основанием для этого является их характер вмененных затрат. От прямого расчета процентов на собственный капитал можно отказаться, если проценты начисляются на основные средства, находящиеся на предприятии и необходимые для осуществления производственной деятельности. Поэтому расчет затрат отдельных компонентов капитала (собственный и привлеченный капитал, если они необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия) заменяется косвенным расчетом затрат, причем в качестве количественной основы принимается не величина производственно-необходимого инвестированного капитала, а его отражение, профинансированное производственно-необходимое имущество. При этом следует обратить внимание на то, что величина капитала, имеющегося в бесплатном распоряжении, должна быть вычтена из рассчитанной величины производственно-необходимого имущества. Это необходимо для того, чтобы рассчитать количественную компоненту производственно-необходимого капитала, на который начисляются проценты.
Производственно-необходимое имущество разделяется на основные и оборотные средства предприятия. При расчете основных средств следует исходить из калькуляционной бухгалтерской остаточной стоимости, а не из балансовой остаточной стоимости, являющейся результатом использования учетной политики, лежащей в основе балансовой оценки основных средств. Такой образ действий вновь четко показывает различия в целях системы расчета затрат и целях составления баланса. Части основных средств, не требующиеся для осуществления производственной деятельности (такие как неиспользуемые резервные земельные участки, арендованные земельные участки и здания, а также остановленные подразделения предприятия) должны быть выведены из системы расчета затрат.
При определении величины производственно- необходимых оборотных средств также следует исходить не из балансовых значений, а определять за учетный период средние показатели по отдельным статьям оборотных средств.
В отношении включения кредиторской задолженности в величину вычитаемого капитала в литературе имеются различные рекомендации. Под вычитаемым капиталом в данном случае следует понимать бесплатный привлеченный капитал, на который не начисляются проценты. Ситуация, при которой потребители производят платежи без уплаты процентов, является в смысле учета простой. Однако в отношении оплаты счетов поставщиков ситуация выглядит отнюдь не простой (особенно в случае получения скидок за определенные условия оплаты). В этом случае кредиторская задолженность учитывается как не бесплатная; предприятие отказывается от возможности получения скидок за выполнение определенных условий оплаты прибыли, т.е. опять таки при принятии решений возникают вмененные затраты. Если же несмотря на это, кредиторская задолженность войдет в вычитаемый капитал, то только исходя из соображений практичности, так как скидка за выполнение определенных условий оплаты (= вмененные затраты), включенная в закупочные цены на материальные ресурсы, автоматически войдет в учет материальных затрат по полной цене. Благодаря включению в вычитаемый капитал кредиторской задолженности, находящейся не на беспроцентной основе, достигается возможность избежания двойного учета этих затрат на капитал.
Таким образом, для определения калькуляционных процентов вычисляют необходимый производственный капитал. В состав необходимого производственного капитала включают:
Неамортизируемые основные фонды;
Амортизируемые основные фонды;
Необходимые производственные оборотные средства;
Из полученной величины вычитают оборотные средства, не принадлежащие предприятию и не облагаемые процентами за использование: беспроцентные ссуды, беспроцентные кредиты поставщиков, авансы клиентов, а также имущество, не связанное с производством (основные средства).
Калькуляционные риски. Риски потерять применяемый капитал присутствуют во всей областях деятельности предприятия. Точные величины и время возможных убытков всегда невозможно предвидеть. Требование учёта таких рисков ведёт к необходимости увеличения применяемого капитала.
Включение рисков в состав затрат является попыткой компенсировать потенциальные потери, вызванные причинами технического или экономического характера. Эти потери связаны с потреблением определенного объема ресурсов, могут быть включены в систему расчета затрат и покрываться путем установления более высокой цены. В общем случае риски следует подразделять на:
специальные частные риски и
общие риски предприятия.
Риски, упомянутые последними, могут и не включаться в затраты, а покрываться из прибыли, получаемой за определенный период. Эти риски очень сложно рассчитать, поскольку причинами их возникновения являются изменения конъюнктуры рынка, структурные сдвиги на рынках сбыта, технический прогресс, инфляционные тенденции и т.д. в калькуляционных расчетах учесть такие риски достаточно сложно.
В систему расчета включаются специальные риски. Частично они покрываются различного рода страховыми взносами (например, страхование простоев в производстве, причинами которых могут быть пожары, прорывы водопроводов, ураганы или страхование от кражи). В этом случае страховые взносы учитываются как затраты. Если отдельные риски не покрываются (или покрываются в недостаточной степени) страховыми взносами, то необходимо учитывать их как калькуляционные риски, которые являются разновидностью самострахования. Их величина в долгосрочной перспективе должна быть примерно равна фактически возникшим потерям. К специальным частным рискам относятся:
риски по основным средствам (потери, вызванные повреждениями от аварий, пожаров, ошибки списания из-за неправильной (слишком высокой) оценки срока эксплуатации);
риски по запасам (потери вследствие усушки, порчи, снижения качества и воровства);
производственные риски (дополнительные расходы вследствие возникновения брака и исправления ошибок);
риски по гарантиям (услуги по гарантии и обслуживанию, а также ценовые скидки при недостаче);
риски сбыта (потери из-за списания дебиторской задолженности у потребителей, а также вследствие колебания валют).
Так как калькуляционные риски могут проявляться нерегулярно или величина их может меняться, то необходимо получить опытные средние значения на основании теории вероятностей. Благодаря этому можно избежать значительных колебаний в величине затрат и цен, которые проявились бы, если бы в учет затрат были бы включены действительные убытки при наступлении чрезвычайных ситуаций.