Тема 8.

ОБЛІКОВІ ТЕОРІЇ ТА СВІТОВІ БУХГАЛТЕРСЬКІ ШКОЛИ

1. Облікові теорії. Поняття облікових теорій, їх функції.

2. Юридичний напрям розвитку облікових теорій.

3. Економічний напрям розвитку облікових теорій.

4. Світові національні бухгалтерські школи: італійська бухгалтерська школа; французька бухгалтерська школа; німецька бухгалтерська школа

5. Теоретичні здобутки представників англо-американськоїоблікової наукової думки у ХХ ст.

6. Теорії аналітичного характеру: балансові теорії; інші облікові теорії.

8.1. Облікові теорії. Поняття облікових теорій, їх функції.

Рахунковедення еволюціонувало під впливом великої кількості різних облікових теорій. Кожна з них або входила в історію, відповідаючи певним запитам рахівництва (практичної бухгалтерії), або згодом забувались, оскільки не відповідала основному критерію – верифікації (не підтверджувалась обліковою практикою), однак всі вони вносили посильну лепту в розвиток як рахівництва, так і рахунковедення (науки про бухгалтерію).

Під “теорією” розуміють сукупність взаємопов’язаних принципів, концепцій, визначень і суджень, що формують систему уявлень про явища, які дозволяють їх пояснювати та попереджати.

Сучасні теорії бухгалтерського обліку по методологічним принципам поділяються на індуктивні, при яких практичні проблеми рахівництва досліджуються в контексті наявних теоретичних постулатів, і дедуктивні, що розвиваються від теорії до практики, коли перевірені досліджені результати рекомендуються до практичного використання. Незважаючи на відмічені відмінності, обидва типи теорій ставлять своєю кінцевою ціллю розробку найбільш перспективних методологій бухгалтерського обліку (нормативний підхід) і системи показників бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності, включаючи порядок представлення бухгалтерських даних, повністю враховуваних економічні і соціальні інтереси їх користувачів (позитивний підхід). Більшість теорій бухгалтерського обліку, які належать до одного з вказаних типів, класифікуються по чотирьом групам: прагматичні, етичні, поведінські, комунікаційні

Таким чином, сучасні теорії бухгалтерського обліку представляють собою науково обґрунтовані теорії, узагальненів декілька історичних парадигм (грец. paradeigma– приклад, зразок) – систем бухгалтерського обліку, які відображають еволюцію бухгалтерії протягом багатьох століть: патримональна, що утворилась внаслідок завдяки Пачолі в диграфічну, камеральна, уніграфічна, християнська.

Під обліковою теорією слід розуміти сукупність узагальнених положень про наукові позиції щодо сутності і методу бухгалтерського обліку, як науки, а також узагальнення досвіду та практики щодо правил відображення фактів господарського життя на рахунках, які висвітлюють об’єктивні закономірності розвитку бухгалтерського обліку.

Облікові теорії забезпечують наукові основи бухгалтерського обліку та формують його теоретичну частину – рахункознавство. Головне призначення теорії бухгалтерського обліку полягає у створенні концептуальної основи для розвитку нових ідей та допомоги при виборі облікових процедур. Адже успіх будь-якої діяльності залежить від її адекватного концептуального забезпечення.

Розвиток теорії має не лише теоретичне, але й реальне практичне значення. Наприклад, застосування того чи іншого методу визначення отриманого доходу може вплинути на розвиток конкретного підприємства, матеріального заохочення працюючих на ньому. Теорія обліку необхідна для розумного пояснення того, що дійсно роблять або збираються робити бухгалтери-практики. А тому в бухгалтерському обліку обидва аспекти – теорія і практика – є важливими складовими, що забезпечують розвиток нашої науки.

Класифікації облікових теорій присвячували свій час праці багатьох вчених. Всі вони увійшли в історію своїми здобутками. На особливу увагу заслуговують класифікації облікових теорій, запропоновані М.С. Помазковим, М.О. Галаганом та Я.В. Соколовим.

Рис. 8.1. Класифікація облікової теорії за М.С. ПОМАЗКОВИМ

Пояснення подвійного запису в облікових теоріях

Облікова теорія	Мета бухгалтер-ського обліку	Предмет бух-галтерського обліку	Зміст господарської операції	Зміст подвійного запису
Юридична	Облік суб’єктів господарської діяльності	Юридичні права і зобов’язання	Виступає юридичною дією, в якій приймають участь дві особи – носій прав і зобов’язань	Розглядався в аспекті змін правового стану майна, тобто відповідних прав і зобов’язань, які виникають у осіб, які приймають участь в господарських операціях
Економічна	Облік господарсь- ких явищ, пов’язаних з рухом цінностей підприємства	Матеріальні, реальні цінності, тобто майно підприємства	Відображає рух, тобто збільшення або зменшення майнової маси підприємства	Пояснювався наявністю приватної власності в її кругообігу і інтерпретувався як наслідок змін в складі цінностей
1) обмінна	Облік цінностей, які підлягають обміну	Грошові, майнові і умовні цінності	Відображає рух, тобто збільшення або зменшення майнової маси підприємства внаслідок обміну	Використовувалась для відображення в обліку стану двох видів цінностей, які підлягають обміну і розглядалась в аспекті обмену однієї вартості на іншу
2) філософська	Вивчення доцільності госпо-дарських операцій, тобто облік причин і наслідків економічної діяльності підприємства	Господарські явища як сукупність причин і наслідків діяльності підприємства	Розглядається незалежно від суб’єктів і об’єктів операцій, заснована на визначенні причинної залежності конкретної господарської операції	Виступала проявом філософської категорії: причинно-наслідкових зв’язків
Балансова	Облік майна і чистого капиталу підприємства	Алгебраїчний вираз чистого капіталу і складові частини майна	Розглядається як така, що призводить до позитивних і негативних змін в статтях балансу	Пояснювався тим, що кожна господарська операція пов’язана з балансом, розглядався як результат побудови балансу, його мате-матичної рівності, обґрунтовувався подвійністю балансу

Див Легенчук стаття Классиф. Теорій БО

8.2. Юридичний напрям розвитку облікових теорій.

8.5. Теоретичні здобутки представників англо-американської облікової наукової думки у ХХ ст.

Теорія обліку була фактично технікою, і не підлягала жодним порівнянням з європейськими досягненнями. Концептуальна основа – розробка підходів до вивчення поведінки осіб, зайнятих у господарських процесах (біхевіоризм), поділ обліку на макро- та мікрооблік, розробка основних положень фінансового та управлінського обліку, а також аудиту, основне завдання школи – зробити облік знаряддям управління

Підшколи:

- персоналісти (дослідження сутності капіталу, вважали, що рахунок капіталу відображає кредиторську заборгованість підприємства його власнику, тобто розмежовували власника та підприємство, мета обліку – постійне економічне зростання, незалежно від того, за власні чи залучені кошти) – В.Е. Патон, Г. Свіней, Ч. Кухман

- інституціалісти (дослідження сутності капіталу, вважали, що мета обліку – не збільшення капіталу взагалі, а збільшення власного капіталу; не розмежовували власника та підприємство, не порівнювали капітал з кредиторською заборгованістю підприємства) – Ф. Пікслей, А. Літтлтон

- соціологічний напрям (мета обліку – забезпечення справедливості – віднесено до усіх учасників господарського процесу) – А. Раппапорт, А. Літтлтон, Н. Бедфорд, В. Кнапп

- критична теорія обліку (різновид соціологічного напряму) – Д. Купер, Т. Хоппер

- економічний напрям (пропагував необхідність вибору керівництвом підприємств таких методологічних прийомів, які забезпечують зростання національного добробуту країни) – Г. Міллер, Л. Брукс, М. Мунітц

- біхевіорістичний напрям (сповідував ідею, що обліковий процес – це, насамперед, процес поведінки бухгалтерів у різних службових ситуаціях) – Дж. Росс, Ю. Ідзірі

- психологічний напрям (грунтувався на розгляді людської психології та поведінки людей на виробництві) – Е. Каплан, Р. Антоні

- інформаційний напрям (ситуаційна бухгалтерія) – Дж. Сортер, Ч. Хорнгрен, Е. Хендріксен

- поєднання інформаційного, біхевіористичного та психологічного підходів (синтез усіх підходів) – П. Бірд

8.6. Теорії аналітичного характеру: балансові теорії; інші облікові теорії.

Обмінна теорія.Вперше викладена у 1888 р. А.М. Вольфом, була розвинута і поглиблена Є.Є. Сіверсом та М.О. Блатовим. За цієї теорією усі цінності поділяються на три основні групи: речові, грошові та умовні. Під умовними розуміли зобов’язання провести оплату. При цьому цінності виступають потоками у формі «міни» - обміну одних цінностей на інші. Але обмін повинен бути завжди еквівалентним, тому подвійний запис виступає природним наслідком обміну.

Рис.8.2. Квадрат профессора М.О. Блатова

Філософська теорія (логічна). Мета бухгалтерського обліку – обмін причин і наслідків економічної діяльності підприємства. Господарська операція розглядається незалежно від суб’єктів і об’єктів операцій, ґрунтується виключно на визначенні причинної залежності кожної операції.

Л.І. Гомберг (1866 – 1935 гг.) називав науку про господарський облік економологією. Вважав, що облікові науки вивчають економіку підприємства. Вважав, що завданням облікової науки є дослідження господарської діяльності з метою з’ясування раціональності економіки.

Теорії синтетичного характеру

Теорія одного ряду рахунків.Обґрунтована німецьким вченим М. Берлінером. Актив представляє собою додатні статті, а пасив від’ємні. Рахунок відповідно поділявся на дебет та кредит. Дебетова сторона призначена для запису ↑ додатних статей та рівнозначного в математичному відношенні зменшення від’ємних статей. На кредитовій стороні – ↓ додатних статей та ↑ від’ємних статей. Ми маємо справу з одним рядом рахунків, що однаково відображають все зі знаком “+” та “–”.

Теорія двох рядів рахунків.Авторами є Ф. Гюглі та І.Ф. Шер. Два ряди рахунків: майнові та рахунки чистого капіталу. Майнові рахунки на дебетовій стороні містять відомості про збільшення, а на кредитовій стороні – про зменшення складових частин майна. Рахунки чистого капіталу, навпаки, відображають на дебетовій стороні дані про зменшення, а на кредитовій – про збільшення чистого капіталу. Звідси можна зробити висновок про взаємну протилежність зазначених двох рядів рахунків. Сутність теорії за І.Ф. Шером зводиться до наступного: весь комплекс засобів, якими розпоряджається господарство, необхідно розглядати з двох сторін: 1) господарської (розглядає кількісний склад засобів, який включає як додатні елементи (матеріали, грошові кошти), так і від’ємні (кредиторську заборгованість)) та 2) юридичної (розглядає майно господарства в цілому як суму цінностей, що належать її власнику (дозволяє визначити величину капіталу)).

Теорія трьох рядів рахунків.Прихильники:Ф. Лейтнер, К. Понайотополо, Ж.Б. Дюмарше. В основі рахівництва лежить рівність, обов’язкова для кожного господарства – рівність між активною майновою масою (актив) і правами третіх осіб (пасив) та власника даного господарства (капітал), які розповсюджуються на цю майнову масу. А = П + К.

Теорія чотирьох рядів рахунків.Розроблена Е. Леоте та А. Гільбо. Рахунки поділялись на чотири групи: рахунок капіталу, рахунок пасиву, рахунок порядку та методу, до якого відносили всі регулюючі, розподільчі, калькуляційні, операційні та результатні рахунки.

Теорія абсолютного балансу.Однією зі спроб розвитку балансової теорії було вчення М.С. Помазкова про абсолютний баланс, запропоноване вченим в 1929 р. Сутність теорії полягає в тому, що подвійне розчленування засобів за їх складом та джерелами формування є лише окремим випадком більш загальної абсолютної моделі балансу, який може складатись з нескінченного ряду можливих розчленувань.

Теорія статичного балансу.Розглянута німецьким вченим І. Шером. При складанні балансу враховується лише стан цінностей на даний момент (ніби на момент ліквідації підприємства). Головна ідея – активів комерсанта, який збанкрутував, повинно вистачити для покриття його боргів та відшкодування отриманих кредитів. Статичний бухгалтерський облік застосовується для оцінки майна підприємства.

Теорія динамічного балансу.Розглянута німецьким вченим Е. Шмаленбахом. В основу теорії покладено розмежування матеріальних результатів і матеріальних витрат, з одного боку, і грошових результатів та грошових витрат, з іншого боку. В основі обліку – рух цінностей,незалежно від можливості ліквідації підприємсва. Основне завдання обліку – безперервне або через невеликі інтервали часу визначення ефективності господарської діяльності підприємства.

Теорія номінального балансу.В основі лежить вчення В. Рігера, який вважав, що баланс може бути лише фінансовим документом.

Теорія органічного балансу.Вчення Ф.Шмідта, що синтезує статичні та динамічні трактування балансу. Органічний баланс, на думку вченого, необхідно складати щоденно. Ця вимога випливає з недоліку грошей як облікового вимірника. Їх купівельна спроможність досить швидко змінюється, і, відповідно, чим довший звітний період, тим безглуздішими є вартісні характеристики. Звідси випливає висновок: чим швидше знецінюються гроші, тим частіше необхідно складати баланс.

Теорія евдинамічного балансу.Представляє собою концепцію Г. Зомерфельда. На думку представників цієї теорії, складання балансу передбачає вирішення двох завдань: 1) виявлення фінансових результатів; 2) оцінка майнового стану підприємства. Заради першого завдання необхідно суворо відрізняти доходи, перетворені на гроші, від нереалізованих, заради другого допускається кон’юнктурна переоцінка майна.

Інші облікові теорії:

– теорія «конвертованої» бухгалтерії (Вімбл – ПАР щодо переоцінки майна за співвідношенням валютних курсів – прийнятий у Франції);

– теорія стабілізованої бухгалтерії (критика у зв’язку з інфляцією – Г. Свіней);

– просторова теорія (вважалося, що бухгалтерський облік є наукою, що має за мету перераховувати цінності в русі) Е. Де Фаж.

Галаган О.М. усі облікові теорії ділить на формальні (балансова та математична), метафізичні (персоналістичні або юридичні теорії), позитивістські теорії (економічна, теорія Ф. Бести та теорія Л. Гомберга). Напрями розвитку облікових ідей: юридичний, економічний та камеральний.

Соколов Я.В. класифікує усі облікові теорії в двох розрізах: 1) за формальною ознакою (представники цього напряму розглядали усю теорію обліку з точки зору методу, не торкаючись змісту), 2) за змістом (представники цього напряму розглядали бухгалтерську науку як предметну).

Вплив чотирьох шкіл був значно ширшим, ніж територія їх власних країн. Італійська школа була широко відома в Європі, і можна сказати, що Європейська облікова думка значною мірою розвивалася, відштовхуючись від її поглядів. Наприклад, вся теорія динамічного балансу Е. Шмаленбаха – це не що інше, як позитивна критика італійських ідей. Французька школа вплинула значно на деяких представників німецької школи, наприклад, на Рігера, Бурія, Бідермана тощо, а також на бухгалтерів франкомовних країн; німецька школа – на бухгалтерів скандинавських і балканських країн, на Швейцарію. Англо-американська школа в теперішній час стала найбільш розповсюдженою, що пов’язано не стільки з її методологічними перевагами, скільки з експансією англо-американського капіталу і розповсюдженням англійської мови.

Три найбільші облікові школи: італійська, французька та німецька, не дивлячись на різне ставлення їх до способів оцінки та різницю в поглядах на ту роль, яку повинна відігравати оцінка в обліковій справі, суворо розмежовували облік та оцінку, відносячи останню до завдань політичної економії та господарської політики, а не рахівництва; всі школи, прямо або непрямо, визнавали суб’єктивність будь-якої оцінки.

Всі облікові школи вважали, що оцінка балансу визначається двома граничними оцінками: з одного боку – книжковим, з іншого – натуральним інвентарем, а також дотримувались в оцінці балансів основних положень теорії вартості.

Німецька школа не ставила жодних обмежень суб’єктивізму в оцінці балансу, крім встановлених державним законодавством; школа ставила оцінку балансу під контроль ринкових цін, французька школа – під контроль фактичних угод даного господарства з третіми особами.

Всі три школи користувалися натуральним некнижковим інвентарем в обліку по-різному. Німецька школа вбачала в ньому розпорядчий акт власника, що не тільки санкціонує книжковий баланс, але і містить в собі нові господарські директиви, на основі яких можуть змінюватися показники книжкового інвентарю; італійська школа вбачала в натуральному інвентарі тільки акт адміністративного контролю над агентами, що відновлює їх повноваження, тому всі акти контролюються книжковим інвентарем; французька школа не робила різниці між натуральним інвентарем та іншими виправдовуючими документами, відносячи його до виконавчих функцій самих агентів, які перевіряються та реєструються у книжковому інвентарі лише стосовно зміни кількості, без переоцінки.

Німецька школа припускала можливість зведення оцінки балансу до оцінки за натуральним інвентарем, італійська школа вважала обов’язковим виходити в натуральній оцінці з оцінки книжкової, французька школа вимагала збігу цих оцінок лише щодо кількості.

[1] В целях данного исследования в хронологических рамках последней эпохи существования римского государства - Эпоху Императоров (30 г. до н.э.- 476 г. н.э), выделен ее начальный период (30 г. до н.э.-193 г.н.э). Именно тогда, в период Ранней Империи (Принципата), произошел расцвет городской жизни, интенсивности торговых связей и большой культурный подъем. Однако затем, начиная с кризиса III в., началось время варварских племенных вторжений и роста смут, повлекшее за собой распад и гибель великой цивилизации.

[2] Рутенбург В.И. Рукописные источники по истории Западной Европы в архиве Ленинградского отделения Института истории СССР. Л.: Наука. -1982.

[3] Двусторонняя. В литературе также принято обозначать такую форму термином «билатеральная».

[4] Рувер де Р. Как возникла двойная бухгалтерия (Развитие бухгалтерии до Луки Пачиоло согласно счетным книгам купцов средневековья). – М: Госфиниздат. – 1958. – с. 38-41

[5] Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. New York: Russel&Russel. – 1966. – с. 22

[6] Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006, с. 26

[7]В период с XIII по XVI вв. двойная запись рассматривалась лишь с процедурной, формальной точки зрения. Расширенное теоретическое осмысление двойной записи началось в XIX в. Однако, для более глубокого понимания сущности рассматриваемого в работе явления, следует выделить его основные фундаментальные свойства и характеристики.

[8] A.C.Littleton. Accounting Evolution to 1900. – New-York: Russel&Russel, 1966. – c.27

[9] Yamey B. Pacioli’s De Scrituris in the Context of the Spread of Double Entry Bookkeeping// De Computis (Spanish Journal of Accounting History), Dec 2004, No.1., с.142-154 В он-лайн доступе по адресу: www.decomputis.org

[10] По мнению Кейля, трудно установить точно, какое именно издание Пачоли (1494 или 1523 года) послужило основой для последующих авторов. Кроме того, в 1504 году отдельной брошюрой вышла «La Scuola perfetta dei Mercanti», выдержка из «Сумма».

[11] Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. New York: Russel&Russel. -1966. – с.4

[12] Peragallo E. Origine and Evolution of Double Entry Bookkeeping. New-York: American Instutute. – 1938. – c. 92

 

[13] За основу схемы взята «синоптическая таблица» А.М.Галагана (Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М.-Л.: Госиздат. – 1927. - с. 75.).