Завершение аудита

 

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудиторской проверки. Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели - формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть оценкой аудиторской организацией соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Вместе с тем независимо от характера сформированного по результатам проверки мнения аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных нормативными актами.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1) вводной, содержащей общие сведения об аудиторской организации (юридический адрес, номер свидетельства о государственной регистрации, номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер расчетного счета);

2) аналитической, адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

3) итоговой, адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица*(753).

Помимо этого в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.

Как показывает практика, в России в настоящее время пока не получила широкого распространения практика претензионной работы в отношении аудиторских организаций в связи с ошибками в оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской отчетности. Однако уже привычны претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот*(754).

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в него не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.

Именно итоговая часть аудиторского заключения предоставляется внешним пользователям. Пользователи, в том числе налоговые или иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит и о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение.

Требования к подготовке аудиторского заключения, содержащиеся в российском законодательстве, отличаются от принятых в международной практике. Международный стандарт аудита предусматривает подготовку аудиторского заключения, состоящего из трех частей:

1) вводный параграф;

2) параграф, посвященный масштабу или природе аудита;

3) параграф, содержащий мнение аудитора.

Аудиторское заключение по международному стандарту ближе всего к итоговой части российского аудиторского заключения. Более того, в аудиторском заключении, составляемом по международным стандартам, не предусмотрен раздел, аналогичный аналитической части российского заключения.

В соответствии с положениями Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:

безусловно положительного аудиторского заключения;

условно положительного аудиторского заключения;

отрицательного аудиторского заключения;

аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, - это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Подобное сомнение аудитора оформляется на практике путем включения дополнительного (объяснительного) абзаца в итоговую часть безусловно положительного аудиторского заключения. Как отмечают зарубежные исследователи, очевидная цель составления объяснительного абзаца - предупредить пользователей о наличии таких неопределенностей, которые можно пропустить при поверхностном ознакомлении с отчетностью*(755).

Отметим, что все пять перечисленных форм аудиторского заключения рассматриваются в международных стандартах аудита и национальных стандартах аудита экономически развитых стран.

По оценке некоторых российских специалистов*(756) - примерно 90% общего числа представляемых аудиторских заключений - положительные (стандартные аудиторские заключения без оговорок, или "чистые" аудиторские заключения). В большей степени из-за недостаточно разработанной нормативной базы регулирования бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения на практике несущественна грань между безусловно положительным и условно положительным заключениями.

В отличие от безусловно положительного подготовка условно положительного заключения может быть связана как с наличием отдельных отклонений от установленных нормативными актами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и с несущественными ограничениями объема аудита. Однако в любом случае аудитор, выдавая заключение по этой форме, признает, что бухгалтерская отчетность обеспечивает необходимую степень достоверности отражения показателей финансового положения и результатов деятельности аудируемого лица.

Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.

Следует обратить внимание на тот факт, что пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и он сам. Причем интересы аудируемого лица имеют несколько иную направленность, чем интересы внешних пользователей. Целями подготовки письменной информации аудитора являются доведение до руководства аудируемого лица сведений о недостатках в учетных записях, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Несмотря на то что формирование письменной информации аудитора - процесс творческий, зависящий от условий проведения аудита, законодатель устанавливает ряд требований к форме и содержанию данного документа. Так, в числе обязательных в первую очередь значатся реквизиты, касающиеся аудиторской организации и аудируемого лица, период, к которому относится документация субъекта, проверенная в ходе аудита, и дата подписания письменной информации аудитора*(757).

 

Краткие выводы

 

1. Рынок аудиторских услуг - это та совокупность форм и способов взаимоотношений субъектов аудита, которая позволяет защитить интересы собственников от существующих искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

2. Из анализа признаков предпринимательской и аудиторской деятельности следует, что аудиту присущи признаки предпринимательской деятельности, указанные в ст.2 ГК РФ, с учетом особенностей, обусловленных наличием двуединой цели аудита: выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, а также получения вознаграждения от деятельности по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг.

3. В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся выделения критериев классификации аудита: в Законе об аудиторской деятельности содержится лишь норма об обязательном аудите. Вместе с определением в Законе приводится перечень оснований, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке.

4. В соответствии с положениями Закона об аудиторской деятельности в качестве аудитора могут выступать:

штатный работник аудиторской организации;

лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель).

5. Аудиторская практика и действующее законодательство позволяют выделить следующие группы прав и обязанностей аудиторов:

общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом об аудиторской деятельности;

рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики;

специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими правилами (стандартами);

права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

6. В схему регулирования аудита законодатель вводит уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, Совет по аудиторской деятельности, созданный при этом органе, а также аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

7. Уполномоченным федеральным органом является Министерство финансов РФ, на которое возложены функции аттестации аудиторов и лицензирования их деятельности.

8. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги без получения соответствующей лицензии, если оказание такого рода услуг требует ее получения.

9. Договор оказания аудиторских услуг является разновидностью договора возмездного оказания услуг (ст.779-783 ГК РФ). По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл.37 ГК РФ).

10. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица оформляется аудиторским заключением.

11. Внешним пользователям предоставляется итоговая часть аудиторского заключения. При этом пользователи, в том числе налоговые и иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

12. Пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и само аудируемое лицо.