Порядок оценки нематериальных активов
Понятие и классификация нематериальных активов
Основным нормативным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 года № 153н.
Согласно п. 2 вышеназванного приказа ПБУ 14/2007 вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. Организации встают перед необходимостью внесения изменений в свои учетные политики на 2008 г.
ПБУ 14/2007 распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). По сравнению с ПБУ 14/2000, к числу субъектов, применяющих положение по бухгалтерскому учету НМА, добавлены некоммерческие организации, чем обусловлен ряд нововведений в ПБУ 14/2007. Указанные нововведения действуют в отношении НМА, принятых некоммерческими организациями к учету в 2008 г. и в последующие годы.
К, числу объектов учета, в отношении которых ПБУ 14/2007 не применяется, отнесены как упоминавшиеся в п. 2 ПБУ 14/2000 не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР, так и новые объекты: материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в ПБУ 14/2000 указывались лишь материальные носители в отношении объектов авторского права), а также финансовые вложения (п. 2 ПБУ 14/2007).
Таким образом, в ПБУ 14/2007 уточнен круг объектов, которые в принципе могут быть признаны НМА при соблюдении соответствующих условий.
Необходимо отметить, что если в ПБУ 14/2000 при описании объекта регулирования использовалась формулировка объект интеллектуальной собственности, то в ПБУ 14/2007 опорным понятием становится право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Данное изменение всецело объясняется вступившими в силу с 1 января 2008 г. изменениями в гражданском законодательстве. Дело в том, что до указанной даты согласно ст. 138 ГК РФ под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, признаваемое в случаях и в порядке, установленных Гражданским кодексом РФ и другими законами. Однако с 1 января 2008 года согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется охрана. При этом оборотоспособными являются не сами указанные объекты, а лишь права на них. Таким образом, если ранее под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право, то теперь - объект этого права.
С 1 января 2008 года в Гражданском кодексе РФ упоминаются: результаты интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 2 ст. 1225 ГК РФ) и приравненные к ним средства индивидуализации (п. 1 ст. 1225 и гл. 76 ГК РФ).
В числе результатов интеллектуальной деятельности в ст. 1225 ГК РФ названы:
- объекты патентного права - на изобретение, полезная модель, промышленный образец (гл. 72 ГК РФ), селекционные достижения (гл. 73 ГК РФ);
- объекты авторского права - произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (ст. 1261 ГК РФ) и базы данных,
- права на топологии интегральных микросхем (гл. 74 ГК РФ);
- право на секрет производства или ноу-хау (ст. 1027 и гл. 75 ГК РФ).
В качестве средств индивидуализации в главе 76 ГК РФ выделены:
- фирменное наименование (ст. 1473-1476 ГК РФ),
- товарный знак и знак обслуживания (ст. 1477-1515 ГК РФ),
- наименование места происхождения товара (ст. 1516-1537 ГК РФ),
- коммерческое обозначение (ст. 1538-1541 ГК РФ).
В налоговом учете в состав НМА, в частности, включают:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в т.ч. организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию (для ее обозначения часто используют без перевода английский термин «qood will» — «гудвилл») следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
НМА не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.
Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Обладателем исключительного права на результаты интеллектуальной собственности в соответствии со ст. 138 ГК РФ может быть только одна организация (правообладатель). Использование результатов интеллектуальной деятельности, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Исключительные права на изобретения, товарные знаки, селекционные достижения и т.п. определяются соответствующими законами РФ об авторских правах, о товарных знаках, о селекционных достижениях и т.д.
Прежде всего, следует отметить, что ПБУ 14/2007 различает первоначальную и последующую оценку НМА.
Согласно п.6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету пофактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету. При этом в п.7 ПБУ 14/2007 уточнено определение фактической (первоначальной) стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Вопрос о том, что понимать под величиной кредиторской задолженности при приобретении НМА на условиях отсрочки или рассрочки платежа (т.е. следует ли включать в первоначальную стоимость НМА проценты по коммерческому кредиту), прямо не урегулирован. В ПБУ 14/2000 предполагалось эти проценты включать в первоначальную стоимость НМА. В ПБУ 14/2007 расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Расходами на приобретение НМА являются:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
· таможенные пошлины и таможенные сборы;
· невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
При создании НМА, кроме расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007 к расходам также относятся:
· суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
· расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
· отчисления на социальные нужды (страховые взносы во внебюджетные фонды);
· расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
· иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в т.ч. в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы ОАО), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.