Имущество отражено на балансе лизингодателя
Учет лизинговых операций
Дт 25, 26, 29, 44 Кт 97.
Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 97 «Расходы будущих периодов». Со счета 97 затраты частями списывают на счета издержек производства.
Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относят в дебет счета 76 с кредита счета 97 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23, 60 и др.).
Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списываются у него в дебет счета 76.
Если договором предусмотрены капитальные вложения в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.
Организация бухгалтерского учета лизинговых операций (финансовой аренды) осуществляется в соответствии с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 г. № 15).
Учет у лизингодателя
Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08/4. Лизинговое имущество затем приходуется лизингодателем в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08/4. Дальнейший учет имущества, переданного лизингополучателю, зависит от условий договора.
Учет и налогообложение операций у лизингодателя зависит от того, на чьем балансе будет отражено имущество - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя. Рассмотрим оба этих варианта.
Такой вариант чаще всего используется в том случае, когда в дальнейшем не предполагается выкуп имущества лизингополучателем. Лизинговые платежи включаются в состав доходов лизинговой компании. И если этот вид деятельности для нее основной, то в бухгалтерском учете такие поступления будут отражаться по кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка», что следует из пункта 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Если же речь идет о разовой сделке, можно использовать счет 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и отражаются записью:
Дт 20 (91/2) Кт 10, 70, 69 и др.
Амортизация имущества. Поскольку имущество отражено на балансе лизингодателя, то он и будет его амортизировать. Это справедливо для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Так, в п. 7 ст.258 НК РФ указано, что имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. При этом лизингодатель может начислять амортизацию линейным или нелинейным способом. Суммы начисленной амортизации лизингодатель учитывает в целях налогообложения прибыли в расходах, связанных с производством и реализацией (п.2 ст.253 НК РФ). При этом суммы начисленной амортизации отражаются на счете 02, к которому целесообразно открыть отдельный субсчет (к примеру, «Амортизация предметов лизинга»).
Если оказание услуг по лизингу является основной деятельностью лизинговой компании, то сумму амортизации следует относить в дебет счета 20 «Основное производство». Если это не основная деятельность компании - в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается записью:
Дт 20 (91/2) Кт 02, субсчет «Амортизация предметов лизинга»
Обратите внимание: в бухучете повышающий коэффициент к норме амортизации (не выше 3) можно применять, только если амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п.19 ПБУ 6/01). Но даже если лизингодатель будет использовать этот метод, все равно суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете не будут совпадать с данными налогового учета. Поэтому возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н).
Данные бухгалтерского и налогового учета будут тождественны в одном единственном случае: когда лизингодатель будет начислять амортизацию (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) линейным методом и не будет применять повышающие или понижающие коэффициенты. При условии, что первоначальная стоимость и срок полезного использования предмета лизинга в бухгалтерском и в налоговом учете также совпадают.
Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи»:
Дт 90/2 Кт 20.
Получение лизинговых платежей. Для расчетов с лизингополучателем по уплате лизинговых платежей используется счет 62 (хотя возможно применение счета 76).
Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражается записью:
Дт 62 (76), субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» Кт 90/1 (91/1)
Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств:
Дт 50, 51 , 52 Кт 62 (76), субсчет «Расчеты по лизинговым платежам».
Пример 1.Лизинговая компания "Фаворит" предоставила в лизинг лизингополучателю производственное оборудование. Отметим, что данная деятельность является для "Фаворита" основной. По условиям договора срок лизинга составляет 5 лет (с октября 2008 года по сентябрь 2013 года включительно). При этом лизингополучатель ежемесячно уплачивает компании "Фаворит" за оборудование платежи в размере 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Предположим, что в эту сумму выкупная цена имущества не включена. Платежи за текущий месяц лизинга уплачивают до 15-го числа следующего месяца. Тогда ежемесячно бухгалтер компании "Фаворит" будет отражать в учете:
Дт 51 Кт 62 - 5900 руб. - получен лизинговый платеж за предыдущий месяц;
Дт 62 Кт 90/1 - 5900 руб. - начислен лизинговый платеж за текущий месяц;
Дт 90/3 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 900 руб. - начислен НДС по лизинговому платежу за текущий месяц.
Правда, чаще всего лизинговые платежи уплачиваются авансом - в текущем месяце за следующий месяц лизинга (а возможно, что сразу за несколько месяцев лизинга). Тогда, получив платежи авансом, лизингодателю нужно не забыть начислить с них НДС (п. 1 ст. 162 НК РФ). Как аванс нужно рассматривать и часть выкупной цены имущества (если по условиям договора лизинга оно переходит в собственность лизингополучателя), которая уплачивается в течение срока действия договора. При этом нужно обеспечить раздельный учет собственно лизинговых платежей и платежей, которые уплачиваются в счет выкупной цены предмета лизинга. Дело в том, что продажа предмета лизинга будет иметь место только в конце срока действия договора. А до этого момента платежи, полученные в счет выкупной цены имущества, являются авансами. Они не включаются в налогооблагаемый доход лизингодателя ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Основание - пункт 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», подпункт 1 п. 1 ст. 251 НК РФ (если организация применяет метод признания выручки – «по начислению»).
Возврат имущества. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан вернуть предмет лизинга лизингодателю, если договором лизинга не предусмотрено иное (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). При этом лизингодатель должен перенести стоимость лизингового имущества с кредита счета 03 (субсчет «Имущество для сдачи в лизинг») в дебет счета 01 «Основные средства»:
Дт 01 Кт 03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг».
Основание - пункт 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 г. № 15. Причем неважно, что в дальнейшем лизингодатель может планировать вновь предоставить это имущество кому-то во временное владение и пользование, поскольку считается, что в дальнейшем имущество предоставляется уже в аренду. Ведь суть лизинга - предоставление имущества именно тому лизингополучателю, для которого это имущество и приобреталось.
Выкуп имущества. Если по окончании срока действия договора лизинга (или досрочно) имущество переходит в собственность лизингополучателя, эта операция отражается у лизингодателя как продажа основных средств, то есть с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Формирование остаточной стоимости выбывающего объекта производится на отдельном субсчете, открываемом к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, «Выбытие предметов лизинга»). По кредиту этого счета отражаются суммы накопленной амортизации (включая амортизацию, начисленную за тот месяц, когда происходит выбытие объекта). Остаточная стоимость (если, конечно, она не равна нулю) списывается с кредита данного субсчета в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы». А сумма выкупной стоимости имущества отражается по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы». При этом необходимо начислить с данной операции НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дт 03, субсчет «Выбытие предметов лизинга» Кт 03, субсчет «Имущество для сдачи в лизинг»
Дт 91/2 Кт 03, субсчет «Выбытие предметов лизинга» – на остаточную стоимость
Дт 62 (76), субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» Кт 91/1 – на выкупную стоимость
Дт 91/2 Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС» – на сумму НДС
Пример 2.Лизинговая компания "Фаворит" предоставила в лизинг лизингополучателю сельскохозяйственный комбайн. Отметим, что данная деятельность является для "Фаворита" основной. По условиям договора срок лизинга составляет 5 лет (с октября 2008 года по сентябрь 2013 года включительно). При этом лизингополучатель ежемесячно уплачивает "Фавориту" за комбайн платежи в размере 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.). Предположим, что в эту сумму выкупная цена имущества не была включена. Однако лизингополучатель решил выкупить комбайн, причем досрочно - в августе 2012 года. При этом ему нужно уплатить не только выкупную стоимость в сумме 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), но и все лизинговые платежи, причитающиеся к уплате за период действия договора (с сентября 2012 года по сентябрь 2013 года включительно). Они составят 767 000 руб. (59 000 руб. х 13 мес.), в том числе НДС - 117 000 руб. Комбайн выбывает в августе 2012 года, за этот месяц бухгалтер лизинговой компании еще должен начислить амортизацию. Следовательно, амортизация начислялась с ноября 2008 года по август 2012 года включительно. Предположим, что ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб., тогда общая сумма накопленной на момент выбытия предмета лизинга амортизации составит 920 000 руб. (20 000 руб. х 46 мес.). Отметим, что первоначальная стоимость комбайна - 2 000 000 руб.
В учете "Фаворита" бухгалтер сделает следующие проводки:
Дт 20 Кт 02 субсчет "Амортизация предметов лизинга" - 20 000 руб. - начислена амортизация комбайна за август 2012 года;
Дт 62 субсчет "Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга" Кт 91-1 - 1 947 000 руб. (1 180 000 + 767 000) - отражен доход от продажи комбайна (включая выкупную цену и лизинговые платежи, уплачиваемые досрочно в связи с выкупом имущества);
Дт 91-2 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 297 000 руб. (180 000 + 117 000) - начислен НДС;
Дт 51 Кт 62 субсчет "Расчеты с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга" - 1 947 000 руб. - получены средства от лизингополучателя;
Дт 03 субсчет "Выбытие предметов лизинга" Кт 03 субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" - 2 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;
Дт 02 субсчет "Амортизация предметов лизинга" Кт 03 субсчет "Выбытие предметов лизинга" - 920 000 руб. - списана амортизация, накопленная на момент выбытия комбайна;
Дт 91-2 Кт 03 субсчет "Выбытие предметов лизинга" - 1 080 000 руб. (2 000 000 - 920 000) - списана остаточная стоимость комбайна;
Дт 91-9 Кт 99 - 570 000 руб. (1 947 000 - 297 000 - 1 080 000) - отражена прибыль от выкупа комбайна.