Бухгалтерский учет налогов
Цель, сфера применения и основные понятия стандарта
Принцип отложенного налогообложения предполагает начисление налога и его последующее списание после уплаты соответствующей суммы налога. Цель состоит в отражении налога в том же отчетном периоде, в котором произошло экономическое событие, в результате которого возник налог, независимо от того, когда налог фактически оплачен.
Отложенный налог возникает при наличии временных разниц в отражении операций и иных событий между системой налогообложения и системой бухгалтерского учета.
Говоря простыми словами, признание выручки обычно приводит к отражению текущего налогового обязательства, а отражение переоценки приводит к начислению отложенного налога.
Бухгалтерская прибыль может отличаться от налогооблагаемой, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами.
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» представляет собой единый пакет методических инструкций для составления финансовой отчетности, но порядок расчета текущих налоговых обязательств и сроки уплаты налогов установлены в налоговом законодательстве и в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Нередко налоги уплачиваются либо в течение нескольких периодов частями, либо авансом. При этом возникает разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или налогового актива).
МСФО (IAS) 12 позволяет преодолеть эту проблему таким образом, чтобы финансовая отчетность, составляемая при различных налоговых режимах, отражала налоговые последствия операций и иных событий в соответствующий момент времени.
МСФО (IAS) 12 определяет порядок учета налогов на прибыль, а также налоговых последствий:
1) операций текущего периода, которые отражены в финансовой отчетности;
2) будущего возмещения/погашения активов и обязательств, которые отражены в отчете о финансовом положении.
Если возмещение/погашение активов и обязательств приведет к увеличению или уменьшению будущих налоговых выплат, то МСФО (IAS) 12 предусматривает признание обязательства по отложенному налогу (или актива по отложенному налогу).
МСФО (IAS) 12 требует от компаний отражать налоговые последствия операций так же, как отражаются сами операции:
1. по операциям, отражаемым в отчете о совокупных доходах, все налоговые последствия также отражаются в отчете о совокупных доходах;
2. по операциям, отражаемым непосредственно на счетах капитала, налоговые последствия также отражаются на счетах капитала (например, переоценка основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16).
Признание отложенных налоговых активов и обязательств при объединении бизнеса влияет на величину гудвилла, возникающего в результате этого объединения.
МСФО (IAS) 12 также регламентирует:
1) признание активов по отложенному налогу, возникающих при перенесении на будущее неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов;
2) представление налогов на прибыль;
3) раскрытие информации о налогах на прибыль.
МСФО (IAS) 12 применяется при учете налогов на прибыль, включая:
1) налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли, в соответствии с национальным налоговым законодательством и законодательством других государств;
2) налоги на доход, удерживаемые у источника дохода (налоги, уплачиваемые дочерней или ассоциированной компанией или в рамках совместной деятельности с прибыли, распределенной в пользу отчитывающейся компании).
МСФО (IAS) 12 не регламентирует методы отражения государственных субсидий или инвестиционных налоговых кредитов.
Однако МСФО (IAS) 12 определяет порядок отражения временных разниц в результате субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов.
Расход (возмещение) по налогу — это сумма текущего и отложенного налогов, включаемая в расчет прибыли (убытка) за период.
Текущий налог — это совокупная величина налога на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.
Отложенные налоговые обязательства — это величина налогов, подлежащих оплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.
Отложенные налоговые активы — это сумма налога, подлежащая возмещению в будущих периодах в отношении:
1) вычитаемых временных разниц (начислений налога к возмещению);
2) неиспользованных налоговых убытков;
3) неиспользованных налоговых кредитов.
Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью активов (обязательств) и их налоговой базой.
Временная разница может быть либо:
1) налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается); либо
2) вычитаемой временной разницей, которая приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).
Налоговая база актива (или обязательства) — это стоимость данного актива (или обязательства) для целей налогообложения. Налоговая база актива может быть представлена, например, стоимостью основных средств, которая списывается на расходы посредством амортизации для целей налогообложения.
Налоговая база — это сумма, которая для целей налогообложения подлежит вычету в течение срока использования актива.
Отложенный налог — это налог к уплате (его получение или выплата), возникший, когда экономическая деятельность и налоговые последствия имели место либо в разные отчетные периоды, либо не полностью совпадают по суммам или признается в разных периодах.
Бухгалтерский учет налогов упрощается, когда хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения в одном отчетном периоде. В таком случае учитывается налог на прибыль, а отложенный налог не начисляется.
Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. Они представляют собой результат реализации концепции начисления (соответствия), принятой МСФО.
Бухгалтерский учет налогов предусматривает следующие этапы:
1. расчет и регистрацию текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);
2. определение налоговой базы активов и обязательств;
3. расчет разниц между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временных разниц;
4. выделение временных разниц, которые не учитываются в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;
5. расчет чистой временной разницы;
6. анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;
7. расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;
8. определение движения сальдо по отложенному налогу за отчетный период;
9. принятие решения о возможности зачета активов и обязательств по отложенному налогу в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;
10. отражение активов и обязательств по отложенному налогу с отражением соответствующей записи на счете прибылей и убытков или на счете капитала.
Расход (или доход) по налогу текущего периода отражает величину кредиторской (или дебиторской) задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам.
Текущие расходы по налогу отражаются в отчете о совокупных доходах, за исключением налогов, относящихся к операциям, которые отражаются на счете капитала, а не в отчете о совокупных доходах.
Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив, предполагая, что налог подлежит возмещению.
Налоговый убыток, который может быть перенесен на предыдущие периоды для уменьшения налогов за предыдущий период, следует отражать как актив в периоде его возникновения.
Налоговая база актива или обязательства представляет собой величину статьи отчета о финансовом положении, рассчитанную по налоговым правилам.
Амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учета, может отличаться от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения.
В некоторых странах применяются различные ставки налога в зависимости от решения продать или использовать актив.
Однако обязательства или активы по отложенному налогу, связанные с неамортизируемыми активами (например, с землей), могут отражать только те налоговые последствия, которые возникнут в результате продажи данного актива.
Это объясняется тем, что актив не амортизируется. Соответственно, для целей налогообложения балансовая стоимость актива (или его налоговая база), по которой не начисляется амортизация, отражает сумму, возмещаемую продажей данного актива.
В учете отложенных налогов центральное место отводится временным разницам. Это означает, что разница со временем будет сторнирована (компенсирована). «Временная» может не означать «краткосрочная»: возможно, потребуется много лет до тех пор, пока начисленные суммы не будут компенсированы полностью.
Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, следующем за тем периодом, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница возникает в тех случаях, когда:
1. балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу;
2. балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Активы и обязательства по текущему и отложенному налогам в отчете о финансовом положении представляются раздельно.
Активы и обязательства по отложенному налогу следует классифицировать как внеоборотные.
Вопросы для самопроверки
1. В чем заключается цель стандарта МСФО (IAS) 18?
2. Назовите основные понятия МСФО (IAS) 18.
3. Каким образом осуществляется оценка суммы выручки и продажа товаров согласно МСФО (IAS) 18?
4. Охарактеризуйте назначение и основные понятия МСФО (IAS) 2.
5. Какие методы определения себестоимости запасов существуют?
6. Назовите варианты оценки запасов в бухгалтерской отчетности.
7. Каким образом раскрывается информация о запасах в финансовой отчетности?
8. В чем заключается основная цель применения МСФО (IAS) 37?
9. Какова сфера применения МСФО (IAS) 37?
10. Каким образом происходит оценка резервов?
11. Как признаются и раскрываются в отчетности резервы?
12. В чем заключается сущность применения стандарта МСФО (IAS) 12?
Литература
1. Аверчев И.В. МСФО. Практика применения. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 310 с.
2. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова; под ред. М.А. Вахрушиной. — М.: Омега-Л, 2008. — 567 с.
3. Гостева Л.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие / Л.Н. Гостева. — М.: ЮНИТИ, 2005. — 77 с.
4. Ендовицкий Д.А. Международные стандарты аудиторской деятельности: учеб. пособие / Д.А. Ендовицкий, И.В. Панина. — М.: ЮНИТИ, 2006. — 270 с.
5. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров). — М.: Финансы и статистика, 2009. — 296 с.
6. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: учеб. пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — СПб.: ИД «Бизнес-пресса», 2009. — 352 с.
7. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 346 с.
8. Хахонова Н.Н. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. — Ростов-на-Дону: Издательский центр «МарТ», 2009. — 208 с. — (Серия «Экономика и управление»).