Формы выражения мнения аудитора
Варианты модификации заключения
Форма выражения мнения аудитора
На основании определения аудиторского заключения, установленного Законом об аудите, авторы Рекомендаций приходят к выводу, что документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженного в форме, отличной от установленной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010. Поэтому аудитору целесообразно обеспечить полное соблюдение формулировок, предложенных данными федеральными стандартами в качестве примеров выражения его мнения.
Уведомление о модификации мнения
Аудитор, намеревающийся модифицировать мнение в аудиторском заключении, обязан сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые явились причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения <1>. При этом представителям собственников дается возможность (если это уместно) предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.
Аналогичное требование установлено и для случаев, когда аудитор предполагает включить в аудиторское заключение привлекающую внимание часть или часть, содержащую прочие факты (их содержание будет рассмотрено далее).
В зависимости от формы модифицированного мнения часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора, именуется "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения". Порядок определения вида модификации, установленный ФСАД 2/2010, показан в табл. 3.
Таблица 3. Модификации аудиторского заключения
| Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения | Суждение аудитора о степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность | |
| существенное влияние, но не всеобъемлющее | существенное и всеобъемлющее влияние | |
| Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена | Мнение с оговоркой | Отрицательное мнение |
| Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств | Отказ от выражения мнения |
Аудитор выражает немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
- он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений (ограничение объема аудита).
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны с принятой аудируемым лицом учетной политикой. В частности, основаниями для отнесения искажений к существенным могут являться следующие:
- выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности;
- в учетную политику были внесены изменения, которые не отвечают правилам оформления, установленным ПБУ 1/2008;
- бухгалтерская отчетность достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.
Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны также с применением принятой аудируемым лицом учетной политики. В этом случае бухгалтерская отчетность может быть искажена, если учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, а также из-за неправильного применения принятой учетной политики.
Наконец, рассматриваемые искажения могут быть вызваны неуместностью, неправильностью и неполнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В том числе речь идет о случаях, когда:
- бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;
- раскрытие информации в бухгалтерской отчетности произведено не по правилам;
- в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.
Невозможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (ограничение объема аудита) чаще всего бывает обусловлена:
- неконтролируемыми аудируемым лицом обстоятельствами (потеря аудируемым лицом учетных записей или их изъятие контролирующими органами на неопределенный срок);
- обстоятельствами, связанными с характером или сроком проведения аудита <1>, возникновением препятствий со стороны руководства аудируемого лица (ограничения со стороны руководства).
--------------------------------
<1> Имеются в виду обстоятельства, не позволяющие аудитору из-за времени его назначения наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов или приводящие аудитора к выводу, что выполнение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.
Так, руководство организации может:
- отказать или ограничить присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных запасов;
- препятствовать в получении аудитором внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Если аудитор не может выполнить какую-либо аудиторскую процедуру, то это не является ограничением объема аудита в случае, когда аудиторские доказательства могут быть получены путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:
- мнение с оговоркой;
- отрицательное мнение;
- отказ от выражения мнения.
Аудитор выражает мнение с оговоркой, если:
- получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (искажение бухгалтерской отчетности не является всеобъемлющим);
- отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых аудитор мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности возникает, если это искажение:
- не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
- ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
- связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Например, в организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету была неправильно сформирована первоначальная стоимость. Это исказит сумму амортизации и, как следствие, себестоимость готовой продукции (работ, услуг), что в свою очередь повлияет на правильность финансового результата от реализации продукции, исчисление налога на прибыль и конечный финансовый результат деятельности организации. По нашему мнению, такое искажение может рассматриваться как всеобъемлющее.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место и в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности. При этом аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.
В случае когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение специальную отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения.
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
В случае когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Сообщение представителям собственников аудируемого лица обстоятельств, которые стали причиной предполагаемого модифицирования мнения в аудиторском заключении и предполагаемом содержании модифицированного мнения, дает возможность:
- аудитору уведомить представителей собственников аудируемого лица о предполагаемом выражении модифицированного мнения и причинах (или обстоятельствах), приведших к этому;
- аудитору найти понимание у представителей собственников аудируемого лица относительно фактов, ставших причиной предполагаемого выражения модифицированного мнения, или подтвердить наличие расхождений во мнении с руководством аудируемого лица при их наличии;
- представителям собственников аудируемого лица, если это уместно, предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.
Содержательная часть аудиторского заключения в случае выражения немодифицированного мнения завершается разделом "Мнение". Этот раздел содержит мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Кроме основных частей, указанных выше, аудиторское заключение может также содержать раздел "Важные обстоятельства", который располагается после раздела "Мнение" и необходим в том случае, когда аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователя отчетности к обстоятельствам, являющимся основополагающими для понимания деятельности аудируемого лица, отраженным или не отраженным в аудируемой отчетности.