Аудит международных коммерческих банков
Глава 7. Положения по международной аудиторской практике
ного характера функций аудиторов банка и инспекторов. Неправильное представление о таких функциях может привести к тому, что одна сторона будет полагаться на результаты другой стороны. Меры, предлагаемые в Положении, должны рассматриваться как дополнительные, а не заменяющие существующие. Положение не является обязательным для исполнения.
Во многих отношениях банковские инспекторы и внешние аудиторы сталкиваются с одинаковыми проблемами; их роль все больше определяется как взаимодополняющая. Поэтому в ПМАП 1004 рассматриваются обязанности руководства банка, функции инспекторов и аудиторов, а также механизм более эффективной координации работы инспекторов ивнешних аудиторов банка.
В качестве основных выделяются следующие обязанности руководства банка:
1)обеспечение профессиональной компетентности специалистов, наличия ифункционирования надлежащих систем контроля, надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, соблюдения законодательных и нормативных актов, необходимой защиты акционеров, вкладчиков и других кредиторов;
2) ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с местным законодательством, применимым к банкам;
3) ответственность за организацию подразделения внутреннего аудита в банке, соответствующего его размерам и характеру операций.
Инспекторы по банковскому надзору могут выполнять самые разнообразные функции:
1) обычной функцией, определенной законодательно, является защита интересов банковских вкладчиков;
2) наряду с этим могут выполняться более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы;
3) в некоторых странах надзор также может осуществляться для обеспечения монетарной и валютной политики.
В Положении 1004 в основном рассматривается пруденциальный аспект роли инспектора. Пруденциальным надзоромобычно называется надзор за финансовой деятельностью банка, осуществляемый центральными банками и другими официальными органами. Для получения и сохранения лицензии на ведение банковской деятельности субъект должен соблюдать определенные пруденциальные требования. Общими для большинства систем являются следующие требования (хотя часто предъявляются и более детальные критерии):
7.2. Положения, регламентирующие общение аудитора... 231
а) лица, осуществляющие контроль и управление банком, долж
ны быть честными, заслуживать доверие и обладать соответствую
щей квалификацией и опытом;
б) банк должен иметь достаточный капитал, чтобы обеспечивать
покрытие рисков, присущих бизнесу с учетом его характера и раз
меров;
в) банк должен иметь достаточную ликвидность на случай отто
ка денежных средств.
Точная и пруденциальная оценка активов имеет большое значение для инспекторов, так как она непосредственно влияет на определение чистых активов банка и величину акционерного капитала. Инспекторы придают также большое значение организационной структуре банков, работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском.
Методы, обеспечивающие выполнение функций надзора, в разных странах неодинаковы, но наибольшее распространение получили два основных метода:
1) проверки на местах. Они требуют привлечения значительных ресурсов и, как правило, затрагивают ограниченную часть операций организации;
2) сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных. Этот метод требует меньших затрат, которые распределяются между банками и надзорным органом более равномерно. Изучение отчетов (которые обычно содержат балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках) дает возможность инспектору более регулярно и своевременно контролировать банк, чем при выездных проверках. Однако отчеты имеют следующие ограничения:
а) их форма является общей для банковской системы, а поэтому
может не отражать специфику конкретного банка;
б) качество отчета зависит от качества внутренней информаци
онной системы банка и точности заполнения отчета;
в) требуется опыт, чтобы составить мнение о результатах банка
по его отчету.
Основной целью проведения аудита банка внешним аудитором является выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно и объективно» финансовое положение и результаты его деятельности за отчетный период. Однако пользователь не должен рассматривать аудиторское мнение как гарантию будущей жизнеспособности банка или заключение об эффективности, с которой руководство банка ведет его дела, так как это не является целью аудита.
При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы:
а) банки хранят значительные денежные средства, физическая
безопасность которых должна быть обеспечена. Поэтому банки
должны разработать формальные операционные процедуры, жест
кие системы внутреннего контроля и четко ограничить полномочия
отдельных лиц;
б) банки осуществляют большое число разнообразных опера
ций, что требует сложных систем бухгалтерского учета и внутренне
го контроля, а также электронной обработки данных;
в) если деятельность ведется через сеть филиалов и отделений,
это влечет децентрализацию руководства и затрудняет применение
единых операционных приемов;
г) банки ведут «внебалансовые» операции, не связанные непо
средственно с переводом денежных средств. Такие операции могут
не потребовать отражения на счетах, поэтому их трудно проверить;
д) поскольку деятельность банков регулируют государственные
органаы, их требования могут оказать влияние на общепринятую
практику бухгалтерского учета и аудита в отрасли.
В качестве основы для своего исследования аудитор проводит тестирование и оценку систем внутреннего контроля. Внешний аудитор оценивает работу подразделения внутреннего аудита для оценки того, насколько эти данные могут использоваться при определении характера, сроков и объема собственных процедур внешнего аудитора.
Аудитор полагается на свое суждение:
• при принятии решения о характере, сроках и объеме аудиторских процедур;
• оценке результатов этих процедур;
• оценке обоснованности суждений и оценок, использованных
руководством при подготовке финансовой отчетности.
Аудитор планирует аудит, оценивает существенность иаудиторских риск, проводит аудиторские процедуры. Когда аудитор обнаруживает существенную для финансовой отчетности ошибку, он требует от руководства корректировки финансовой отчетности. Если руководство отказывается это сделать, аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение по финансовой отчетности.
В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства письменный отчет, который традиционно содержит замечания по недостаткам внутреннего контроля, другим ошибкам и упущениям, на которые аудитор обратил внимание в ходе аудита, но которые не влекут модификацию аудиторского заключения. В некоторых странах аудитор также предоставляет руководству или надзорным органам (в соответствии с законодательством или договором) развернутый отчет по определенным вопросам, таким как:
• расшифровка сальдо счетов или состав кредитного портфеля;
• показатели ликвидности и прибыль;
• нормативы;
• адекватность систем внутреннего контроля;
• анализ банковских рисков;
• соблюдение законодательства и требований надзорных органов.
Во многих аспектах интересы аудитора и инспектора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться, что отражено в табл. 7.13. Поэтому во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами при условии, что инспектор и аудитор понимают цели и особенности работы друг друга. В ходе контактов с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для обеих сторон, которые могут быть получены от осведомленности о работе друг друга. Следовательно, целесообразно фиксировать результаты контактов такого рода в письменном виде, чтобы они были частью документации банка, к которой может иметь доступ и аудитор, и инспектор.
Таблица 7.13. Интересы аудитора и инспектора банка
| Аспекты интересов инспектора и аудитора | Объекты внимания | |
| инспектора | аудитора | |
| Способность банка вести непрерывную деятельность | Защита интересов вкладчиков | Подтверждение допущения о непрерывности деятельности субъекта |
| Состояние системы внутреннего контроля | Основа для безопасного и надежного управления банком | Оценка того, насколько аудитор может полагаться на внутренний контроль при планировании и проведении аудита |
| Обеспечение надлежащей системы бухгалтерского учета | Получение достоверной информации для оценки и контроля риска | Уверенность, что учетные записи ведутся должным образом |
Если аудитору или инспектору станет известна информация, которую он считает необходимой для другой стороны, при их контакте должно присутствовать руководство банка или, по крайней мере, оно должно быть осведомлено о таких контактах. В исключительных случаях допускают прямые контакты аудитора и инспектора (например, если присутствие руководства банка ставит под угрозу цель контактов).
В ряде стран аудитор (в соответствии с законом или по просьбе инспектора) готовит особые отчеты для оказания помощи инспектору. Такие отчеты могут содержать мнение о том:
• соблюдаются ли требования в отношении нормативов или других пруденциальных требований;
• были ли соблюдены условия лицензирования;
• осуществляются ли операции банка, которые попали в поле зрения аудитора, в соответствии с законами;
• являются ли адекватными ведение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
При обращении с просьбой к аудитору по расширению его функций в сфере надзора необходимо, чтобы соблюдались четко определенные условия, возможно, предусмотренные национальным законодательством:
• аудитор не берет на себя обязанности инспектора, а только
содействует ему в формировании его суждения;
• между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения;
• аудитор должен учесть возможность возникновения конфликтов и решить эту проблему до начала работы;
• требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными (по возможности в количественном выражении);
• задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу технической и практической компетенции аудитора;
• задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу (т. е. носить вспомогательный характер по отношению к его основной работе по аудиту и может быть выполнено более экономично или быстро, чем инспектором);
• необходимо принять меры по обеспечению конфиденциальности.
Особые направления расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, от аудитора может потребоваться минимальное содействие, и наоборот. Если инспекторы полагаются исключительно на анализ отчетов по пруденциальным требованиям, в качестве дополнительных мер желательно провести ряд проверок на местах, в которых инспекторы больше полагаются на аудиторов. В ПМАП 1004 приводятся примеры отдельных задач надзорного характера, которые могут выполнять аудиторы:
• проверка отчетов по пруденциальным требованиям;
• оценка информационной системы и системы контроля банка
на основе критериев, предоставляемых инспектором;
• подготовка заключения о соблюдении соответствующей учетной политики, в частности в отношении резервов на покрытие потенциальных убытков;
• изучение системы учетных записей и системы контроля, относящейся к фидуциарной (в том числе депозитарной) деятельности банка в странах, где такая деятельность не рассматривается в рамках обычного аудита.
Высказанные выше соображения говорят в пользу необходимости постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров. Также целесообразно участие ассоциаций банков.
Цель ПМАП 1006 « А у д и т международных коммерческих банков»— предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.
Международный коммерческий банк(далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.
Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:
• особый характер рисков, связанных с банковскими операция
ми;
• масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;
• высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;
• влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;
• постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут несопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета иаудиторской практики.
При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:
1) использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:
• на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;
• решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;
• отраслевую практику;
• содержание и форму любого специального отчета помимо годовой финансовой отчетности;
2) характер любых взаимоотношений между аудитором иконтрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.
Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:
• экономической и контрольной среды на территориистран, где работает банк;
• рыночных условий в каждом секторе работы банка;
• продуктов иуслуг, предоставляемых банком.
Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:
1) риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,
2) операционные риски.
Виды рисков первой группы представлены в табл. 7.14. Операционные риски возникают прежде всего в результате:
• необходимости обрабатывать большой объем операций с
высокой точностью в кратчайшие сроки;