Влияние на прибыль системы учета затрат

Рассмотрим процесс формирования результата в системах учета производственной и усеченной себестоимости:

Схема калькуляции по производственным затратам представлена на рис. 5.4.

Рис. 5.4. Схема калькуляции по производственным затратам

Схема калькуляции себестоимости по переменным расходам представлена на рис. 5.5.

Рис. 5.5. Схема калькуляции себестоимости по переменным расходам

Построение отчета о прибылях и убытках рассмотрим на следующем примере:

По предприятию имеются следующие данные: цена реализации 10руб., переменные издержки на единицу продукции 6 руб., постоянные непроизводственные расходы 100 руб., постоянные производственные расходы 300 руб.

Нормальная производительность оценивается в 150 единиц за период, а объем производства и реализации за каждый период представлен в табл.5.1.

Таблица 5.1.

Объем производства и реализации

Показатель	Период 1	Период 2	Период 3	Период 4	Период 5	Период 6
Проданная продукция (ед.)
Произведенные единицы продукции (ед.)

Запасов готовой продукции на начало 1 периода не было.

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по переменным издержкам представлен в табл. 5.2.

Таблица 5.2.

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по

переменным издержкам

Показатель	Период 1	Период 2	Период 3	Период 4	Период 5	Период 6
Запас на начало периода	-	-		-	-
Себестоимость произведенной продукции
Запас на конец периода	-		-	-
Себестоимость реализованной продукции
Выручка от реализации
Маржинальная прибыль
Постоянные расходы
Совокупные расходы
Валовая прибыль
- непроизводственные расходы
Чистая прибыль

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по системе абзорпшен-костинг представлен в таблице 5.3.

При использовании калькуляции по переменным издержкам себестоимость единицы продукции составляет 6руб. и включает только переменные издержки, так как только переменные издержки распределяются на продукты. За период 1 было произведено 150 единиц продукции при переменных издержках в 6руб. за единицу. Затем добавляют постоянные затраты, чтобы получить совокупную общезаводскую себестоимость – 1200руб. Отметим, что постоянные затраты в 300руб. учитываются в том периоде когда они были понесены.

Таблица 5.3.

Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости по системе абзорпшен-костинг

Показатель	Период 1	Период 2	Период 3	Период 4	Период 5	Период 6
Запас на начало периода	-	-		-	-
Себестоимость произведенной продукции
Запас на конец периода	-		-	-
Себестоимость реализованной продукции
Корректировки на недостаток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов	-	-	-	-
Совокупные расходы
Выручка от реализации
Валовая прибыль
- непроизводственные расходы
Чистая прибыль

За период 2 было произведено 150 единиц продукции, а продано только 120 единиц. Следовательно, 30 единиц составляют запас на конец периода. Чтобы можно было сопоставить расходы и доходы, доход от реализации 120 единиц продукции должен быть сопоставлен с их себестоимостью. Т.к. было произведено 150 единиц продукции, мы должны оценить запас в 30 единиц и вычесть эту сумму из суммы производственных расходов. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам 30 оставшихся в запасе единиц продукции оцениваются по 6 руб. за единицу продукции. В этом случае запас на конец периода (180руб.) вычитается из суммы производственных расходов, и в результате получается величина себестоимости реализованной продукции – 720 руб. Заметим, что в оценку запасов на конец отчетного периода не включаются постоянные накладные расходы.

30 единиц продукции из запаса на конец периода 2 становятся запасом на начало периода 3 и, следовательно, включаются в расходы этого периода. К производственным расходам за период 3 (150 единиц продукции) прибавляется оценка на начало периода. Эффект заключается в том, что себестоимость 180 единиц продукции сопоставляется с объемом реализации 180 единиц продукции. Прибыль за периоды 4-6 рассчитывается аналогично.

Рассмотрим калькуляцию прибыли при оценке запаса на конец периода на базе системы абзорпшен-костинг. При калькуляции производственной себестоимости постоянные накладные расходы распределяются на отдельные продукты и включаются в издержки производства. В примере постоянные накладные расходы за каждый период составляют 300руб., а нормальная производительность – 150 единиц, поэтому постоянные накладные расходы распределяются по 2 руб. на 1 единицу продукции. Теперь себестоимость продукта состоит из суммы переменных затрат и постоянных производственных расходов, а итог равен 8 руб. за единицу продукции. Производственные расходы за период 1 (150 единиц по 8 руб. за единицу) составляют 1200 руб.

Сравним отчет по производственной себестоимости с отчетом по переменным издержкам за период 1. При калькулировании производственной себестоимости постоянные затраты включаются в производственные расходы, а при калькулировании по переменным затратам в производственные расходы включаются только переменные расходы. При калькулировании себестоимости по переменным издержкам постоянные расходы показывают в отчетах отдельно и не включаю в себестоимость реализованной продукции. Отметим, что запас на конец периода 2 в 30 единиц продукции оценивается по 8 руб. за единицу продукции в отчете по производственной себестоимости, а в отчете по переменным издержкам запас на конец периода оценивается лишь по 6 руб. за 1 единицу продукции.

При расчете прибыли принцип сопоставления по системе абзорпшен-костинг аналогичен принципу, использованному при формировании отчета о переменных издержках. Однако в расчетах за периоды 5 и 6 возникают затруднения; за период 5 произведено 170 единиц продукции, так что производственные затраты (1360 руб.) включают в себя постоянные накладные расходы в 340 руб. (170 единиц по 2 руб. за единицу). Совокупные постоянные накладные расходы периода составляют только 300руб., так что на себестоимость отнесен избыток в 40 руб. Этот избыток возмещения постоянных накладных расходов учитывается как корректировка затрат периода.

За период 6 произведено 140 единиц продукции себестоимостью 1120 руб., в которую включается только 280 постоянных накладных расходов. В результате недостаток возмещения накладных расходов в 20 руб. списывается как затраты периода. Как можно видеть, недостаток или избыток возмещения постоянных накладных расходов появляется тогда, когда фактический выпуск продукции отличается от выпуска при нормальном уровне производительности в 150 единиц, так как расчет постоянных накладных расходов по ставке распределения 2 руб. на единицу продукции основан на предположении, что фактический выпуск продукции составит 150 единиц за период.

Сравнение отчетов по переменным издержкам и по производственным затратам показывает, что в расчетах прибыли есть следующие различия:

· Калькуляция прибыли на основе данных о производственных затратах и по переменным издержкам идентичны для периодов 1 и 4;

· В периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная по производственным затратам выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках;

· В периоды 3 и 6 прибыль, прибыль рассчитанная по данным о переменных издержках, выше, чем рассчитанная по системе абзорпшен-костинг

Остановимся на каждом из этих случаев.

1. Если объем производства равен объему реализации, то запасы готовой продукции на начало и конец периода не изменяются. В системе «директ-костинг» на прибыль относятся все постоянные общепроизводственные затраты данного периода. В системе «абзорпшен-костинг» на прибыль относятся в составе себестоимости реализованной продукции все общепроизводственные постоянные затраты, так как реализуется вся произведенная продукция. Таким образом, и в «директ-костинге» и в «абзорпшен-костинге» на прибыль относится одинаковая сумма постоянных общепроизводственных расходов и поэтому прибыль рассчитанная по этим системам в данном случае получается одинаковой.

2. Если объем реализации меньше чем объем производства продукции, то запасы готовой продукции будут возрастать, то есть часть произведенной в данном периоде продукции уйдет в запасы. В системе «абзорпшен-костинг» в данном случае на прибыль будет относиться только часть общепроизводственных постоянных расходов данного периода, а в системе «директ-костинг» все постоянные общепроизводственные расходы, и поэтому прибыль, рассчитанная по системе «директ-костинг», будет меньше чем прибыль, рассчитанная по системе «абзорпшен-костинг».

3. Если объем реализации больше чем объем производства продукции, то запасы готовой продукции будут уменьшаться, так как будет реализована вся продукция, произведенная в данном периоде и часть запасов. В системе «абзорпшен-костинг» в данном случае на прибыль будут отнесены все постоянные общепроизводственные затраты данного периода и часть постоянных общепроизводственных затрат предыдущих периодов, овеществленных в себестоимости реализуемых запасов, а в системе «директ-костинг» только постоянные общепроизводственные затраты данного периода. Как следствие, прибыль рассчитанная по системе «директ-костинг» будет выше, чем прибыль рассчитанная по системе «абзорпшен-костинг».

Влияние колебаний объема реализации.

Расчет прибыли по системе абзорпшен-костинг может привести к некоторым странным результатам. Например, в период 6 объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась несмотря на то, что цена реализации и структура затрат не изменилась.. В период 5 происходило обратное: за это время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация наблюдаемая в периоды 5 и 6, возникает в связи с тем, что недостаток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов рассматривается как затраты периода, а такие корректировки искажают данные о движении прибыли.

Напротив, при использовании калькуляции по переменным издержкам вычисления показывают, что при увеличении объема продаж прибыль тоже растет, а при уменьшении объема продаж падает. Такое соотношение сохранится, пока цена реализации и структура затрат не изменится. Причина заключается в том, что при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема продаж при условии, что продажная цена и структура затрат неизменны. Однако в системе калькуляции с полным распределением затрат прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема производства.

Таким образом, на формирование результата в системах директ-костинг и абзорпшен-костинг влияет различный учет постоянных общепроизводственных затрат, в результате чего прибыль рассчитанная в этих системах при различных объемах производства и реализации будет отличаться.

• • •

В данной главе мы рассмотрели и сравнили системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, с распределение производственных и переменных затрат. При полном распределении затрат постоянные общепроизводственные и общехозяйственные затраты распределяются а продукты и включаются в оценку запасов готовой продукции. При калькулировании производственной себестоимости в оценку запасов готовой продукции включаются только общепроизводственные затраты. При калькулировании себестоимости по переменным затратам только переменные затраты (прямые и общепроизводственные) включаются в себестоимость продукции, а постоянные затраты рассматриваются как затраты отчетного периода.

Представлен наглядный пример оценки запасов и расчета прибыли для калькулирования производственной и переменной себестоимости и определены причины формирования различных результатов в случае когда объем производства отличается от объема реализации.

Контрольные вопросы, тесты:

1. Назовите принципиальное отличие системы директ-костинг от калькулирования по полной себестоимости.

2. Приведите схему учетных записей в системе директ-костинг.

3. Какие финансовые показатели формируются в условиях системы директ-костинг?

4. Каково практическое применение системы директ-костинг?

5. Как учитываются расходы по 26 счету при калькулировании производственной себестоимости

6. Как влияет колебание объема реализации на результат деятельности предприятия, рассчитанный в системе директ-костинг?

7. Как влияет колебание объема реализации на результат деятельности предприятия, рассчитанный в системе абзорпшен-костинг?

8. В рамках какой системы учета затрат себестоимость продукции формируется только по трем затратам:

А) учет по полной себестоимости

Б) учет по усеченной себестоимости (директ-костинг)

В) учет по производственной себестоимости

9. В рамках какой системы учета затрат себестоимость продукции формируется исходя из всех производственных затрат:

А) учет по полной себестоимости

Б) учет по усеченной себестоимости

В) учет по производственной себестоимости

10. Изменение уровня постоянных затрат предприятия в отчетном периоде на стоимость остатка нереализованной продукции в системе директ-костинг

А) не влияет

Б) увеличивает их стоимость

В) уменьшает их стоимость

Г) влияет на величину маржинальной прибыли

11. В условиях системы директ-костинг постоянные общепроизводственные расходы списываются проводкой:

А) Д 20 К 25

Б) Д 43 К 25

В) Д90 К 25

12. Система директ-костинг используется для:

А) составления внешней отчетности и уплаты налогов

Б) разработки инвестиционной политики организации

В) принятия краткосрочных управленческих решений

Г) все ответы верны

13. Если объем продаж превышает объем производства, в какой системе учета затрат результат будет выше?

А) директ - костинг

Б) абзортинг – костинг

В)прибыль в обоих системах будет одинаковая

14. Если объем реализации меньше объема производства продукции то:

А) П_д-к > П_а-к

Б) П_д-к < П_а-к

В) П_д-к = П_а-к

15. В системе директ-костинг прибыль зависит от:

А) объема реализации продукции

Б) объема производства продукции

В) объема производства и от объема реализации продукции

16. Постоянные общепроизводственные затраты являются запасоемкими в:

А) учете по полной себестоимости

Б) учете по производственной себестоимости

В) учете по переменной себестоимости

Г) учете по полной и производственной себестоимости

17. Маржинальная прибыль является элементом отчета о прибылях и убытках в:

А) учете по полной себестоимости

Б) учете по производственной себестоимости

В) учете по переменной себестоимости

Г) все ответы верны

ГЛАВА 6. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО СИСТЕМЕ «СТАНДАРТ-КОСТИНГ»

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «стандарт-костинг», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

6.1. Сущность системы учета затрат «стандарт-костинг»

Термин «стандарт-костинг» состоит из двух слов: «стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, работ, услуг; и «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление продукции. Таким образом, стандарт-костинг в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.

Стандарт-костинг представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. Данный вид учета позволяет судить о том, какими должны быть затраты на выполненный объем деятельности. Нормативными затратами могут быть технически обоснованные нормы величины затрат рабочего времени на единицу измерения продукции и полуфабрикатов, сметы расходов по обслуживанию производства и управлению, освоению производства новой продукции и другими инновационными мероприятиями. Стандарт-костинг не ставит конечной целью определение фактической себестоимости всего товарного выпуска и отдельных видов продукции.

В основе системы «стандарт-костинг» лежит предварительное (до начала планового периода) нормирование затрат по статьям расходов:

– основные материалы;

– оплата труда основных производственных рабочих;

– производственные накладные расходы;

– коммерческие расходы.

Базу для расчета отклонений составляют нормативы затрат, т.е. заранее заданные, технологически зафиксированные и предварительно скалькулированные величины затрат сырья, материалов, полуфабрикатов , комплектующих изделий, топлива, энергии и рабочего времени, рассчитанные на основе единых цен и тарифов.

В общем виде расчет нормативных затрат З, производится по формуле:

Зн = к_н * с_н,

где к_н – количество расхода материальных ресурсов или времени в расчете на единицу продукции; с_н – стоимостное выражение единицы расхода (цена, тариф и т.д.)

Для прямых затрат в качестве исходной базы нормирования количества расхода обычно используется величина конечной продукции и ее составных частей (деталей, узлов и т.д.). Постоянные затраты нормируются в расчете на календарный период и распределяются по видам продукции пропорционально условному базису, специфичному для каждой отрасли промышленности.

Исходные данные для нормирования затрат содержатся в производственной технологической документации (конструкторских и технологических спецификациях, картах техпроцесса, рецептурах смеси сырья и материалов и т.п.).

Предварительно рассчитанные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартными путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически система «стандарт-костинг» представлена на рис.6.1.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением продукции, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременную работу определяются умножением стандартного времени, необходимого для операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

В условиях системы «стандарт-костинг» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов.

Рис. 6.1. Схема системы «стандарт-костинг»

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем периоде отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выявления причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры по их предотвращению в будущем.

Таким образом, система «стандарт-костинг» удовлетворяет запросы предприятий и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартом можно определить заранее сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость изделий для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.