Система учета по полной и по неполной (ограниченной) себестоимости
Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
Метод позаказного учета затрат
используется при изготовлении конкретного заказа продукции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ (изделие, вид оказываемых услуг и т.п.), включающий две и более составляющих. Себестоимость заказа представляет собой сумму себестоимостей входящих в него более простых продуктов. Затраты на каждую единицу заказа определяются отношением общих затрат на заказ на количество единиц заказа.
Метод применяется в ремонтных, столярных, швейных мастерских, в строительстве. Используется как в производственных, так и непроизводственных организациях. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения. Это является существенным недостатком, так как невозможно проконтролировать себестоимость в течение выполнения заказа.
При этом методе:
1) все данные о понесенных затратах собираются по конкретному заказу;
2) затраты аккумулируются по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
3) для учета затрат ведется только один счет «Незавершенное производство»;
4) расшифровка счета осуществляется с помощью отдельных карточек учета затрат по заказу, находящемуся в производстве;
5) запись затрат при позаказном методе калькулирования осуществляется в следующем порядке:
§ затраты записываются сначала на счет учета затрат на производство;
§ по окончании изготовления изделий производственные затраты переносятся из незавершенного производства в запасы готовой продукции;
§ после реализации продукции затраты списываются из запасов готовой продукции на счет реализованной продукции.
Оценка накладных расходов с помощью нормативного коэффициента является приближенной, поэтому сумма накладных расходов, понесенных в течение периода, будет более точной, если использовать цеховые накладные коэффициенты расходов.
Во внепроизводственных организациях под заказом подразумевается договор на услуги.
Существует три подхода к определению базы и значения нормативного коэффициента распределения косвенных затрат:
1) выбирается статья прямых затрат (обычно трудозатраты работников предприятия) и рассчитывается один коэффициент;
2) выбирается несколько статей прямых затрат и рассчитывается общий коэффициент;
3) выбирается несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов распределения косвенных затрат.
При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются на:
§ детали и узлы, изготавливаемые только для отдельного конкретного изделия (заказа);
§ детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов).
Затраты на производство этих деталей и узлов, изготавливаемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. По комплектам таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.
Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.
Затраты по основной деятельности научной организации обычно учитываются с помощью позаказного метода. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку. Косвенные расходы ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции.
Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договоры, заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам.
Сводный аналитический и синтетический учет затрат основного производства научных организаций осуществляется с использованием карточек учета затрат на производство и сводной ведомости затрат на производство.
Прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). Косвенные расходы не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы). Это, например, общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов.
Учет фактических затрат на выпуск и реализацию издательской продукции и калькулирование ее полной себестоимости должны быть организованы посредством позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на каждое название. Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера названия (заказа). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его выполнения. Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.
Попроцессный метод калькулирования
применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).
Все перечисленные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.
Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.
Так, особенностями процессов добычи угля является подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль за издержками производства. Для обеспечения необходимого объема добычи угля каждая шахта должна иметь оптимальную протяженность выработок. Ее малый размер может привести к отсутствию заделов для работы, привести к простоям шахты и уменьшению объемов добычи угля. Следствием же необоснованно завышенной протяженности будут излишние затраты на поддержание их в рабочем состоянии до начала угледобычи.
Разработка горных выработок требует дополнительных затрат, которые также необходимо учесть и отнести на себестоимость добытого угля.
Отдельной статьей затрат в угледобыче является организация работы участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработки и вывод из них отработанного воздуха. Кроме того, необходимы затраты на организацию работы транспорта, погрузочно-разгрузочных работ, на осушение и поддержание выработок в необходимом состоянии.
Следствием всех этих особенностей является то, что в структуре себестоимости угля преобладает заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее, то есть эта отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.
В производствах, подобных угольной промышленности, где:
1) производится один вид продукции;
2) не возникают запасы полуфабрикатов;
3) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах), — может применяться метод простого калькулирования.
Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции.
Попроцессный вариант учета затрат предполагает его организацию не только в разрезе объектов, но и по каждому объекту в разрезе технологических процессов и периодов времени осуществления затрат. Этот вариант признан оптимальным для растениеводства. Например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур предметом учета выступают затраты, произведенные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за посевами и т.д.), согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. При получении урожая предметом учета становится фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур). При попроцессном варианте в растениеводстве отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета затрат.
На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попроцессного метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.
Попередельный метод калькулирования применяется на предприятиях, на которых производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов). Объектами учета затрат на производство являются отдельные стадии процесса, а объектом калькулирования — продукт (или продукты) каждого законченного передела.
Аналитические счета по учету затрат на производство открывается по переделам.
Сущность метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по стадиям (переделам) производства, несмотря на то, что в одном переделе можно получить продукцию разных видов.
Метод применим:
1) в отраслях промышленности, где производственный процесс характеризуется наличием нескольких стадий технологического цикла;
2) на предприятиях, изготавливающих различные изделия; процессы изготовления таких изделий могут быть разделены на постоянно повторяющиеся операции;
3) в условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции невелика, но ее объем достаточен;
4) на предприятии, на котором существует специализация рабочих мест на выполнение, как правило, одной определенной операции;
5) если доля удельного веса механизированных и автоматизированных процессов в производственном процессе значительная и т.д.
С учетом особенностей технологий производства попередельный метод учета затрат и калькуляции может быть полуфабрикатным и бесполуфабрикатным.
Полуфабрикатный метод применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации. Полуфабрикатный метод сочетает оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с учетом фактической цеховой стоимости. После каждого передела осуществляется калькулирование себестоимости.
Это позволяет:
§ выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки;
§ осуществлять объективный контроль за формированием себестоимости продукции.
При бесполуфабрикатном методе:
1) бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется;
2) предусматривается только учет затрат по переделам;
3) себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется только себестоимость готового продукта;
4) затраты на производство распределяются между товарным выпуском и остатками незавершенного производства.
При данном методе предусматривается систематизация собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов.
Бесполуфабрикатный метод предусматривает:
1) только учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, исчисляется лишь себестоимость готовой продукции;
2) учет затрат ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое;
3) контроль движения полуфабрикатов осуществляется в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах;
4) затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе статей расходов;
5) стоимость исходного сырья включается в себестоимость только одного передела;
6) добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности;
7) себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат производственных подразделений (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления;
8) затраты на производство распределяются между товарный выпуском и остатками незавершенного производства.
Калькулирование себестоимости единицы продукции при данном методе состоит из трех этапов:
1) расчета объема производства в условных единицах, если известны данные о степени завершенности продукта на конкретном этапе обработки;
2) оценки себестоимости одной условной единицы продукции;
3) оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства.
Алгоритм расчета себестоимости продукции при попередельном методе.
1. Задается совокупность подразделений (операций и т.п.).
2. Учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период, осуществляется по каждому подразделению. Для подразделения открывается отдельный счет «Незавершенное производство».
3. Исходная информация для оценки себестоимости по каждому подразделению:
§ количество продукции, незавершенное к началу следующего периода; степень завершенности данной продукции в процентах;
§ количество изделий, начатых в отчетный период;
§ количество изделий, выпущенных подразделением за отчетный период;
§ количество изделий, начатых в отчетный период, но не завершенных в этот период и степень завершенности;
§ начальный остаток основных материалов на начало периода;
§ добавленные затраты, необходимые для завершения объема незавершенной продукции, на начало периода;
§ стоимость поступивших основных материалов в подразделение в данный период;
§ стоимость добавленных затрат за данный период.
4. Незавершенное производство на начало и конец отчетного периода пересчитывается в условно законченные изделия.
5. Материальные затраты на количество условных единиц в незавершенное производство на начало отчетного периода равны нулю, так как они учитываются в предшествующем периоде.
6. Количество условных единиц в незавершенное производство учитывается на конец периода.
7. Затраты рассчитываются с учетом условного объема производства. Затраты на материалы осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на обработку (добавленные затраты — прямые трудовые и общепроизводственные) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.
8. При калькулировании себестоимости единицы продукции рассчитанные прямые и добавленные затраты позволяют определить себестоимость единицы готовой продукции в отчетный период с учетом материальных и добавленных затрат. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету «Незавершенное производство», в расчете не учитываются, так как они относились к предыдущему периоду.
9. Проводка для списания тестовой продукции со счета «Незавершенное производство». Стоимость готовой продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета «Незавершенное производство».
Тема 7. Особенности калькулирования по системе «директ-костинг»
Система учета по полной себестоимости предназначена для оценки и анализа всех издержек предприятия, связанных с производством и реализацией продукции: прямых материальных и прямых трудовых затрат, косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных).
При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия. Прямые материальные затраты включают фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство. Списание материалов в производство оформляется записью:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 10 «Материалы»
Прямые затраты на оплату труда оформляются следующим образом. При начислении заработной платы основным производственным рабочим с соответствующими начислениями на нее делается запись:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода эти расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения (в качестве такой базы могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, площадь помещения и т.п.). Распределение косвенных расходов оформляется записью:
Дебет счета 20
Кредит счетов 25 и 26
Учет по полной себестоимости особенно важен при определении финансового результата предприятия, исчисления налоговых платежей, для оценки перспектив развития производства.
Основные достоинства данной системы:
§ соответствие действующим в Российской Федерации нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;
§ корректировка оценки стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.
Основные недостатки системы:
§ включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате этого происходит уменьшение показателей рентабельности отдельных видов продукции);
§ утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов;
§ невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат, так как не учитывается характер затрат в зависимости от объема производства.
2 Особенности системы «директ-костинг»
Система учета по неполной (ограниченной) себестоимости предусматривает учет не всех затрат, полнота включения затрат в себестоимость может быть разная. Так, например, включаются только прямые затраты, т.е. непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), а другие виды издержек не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. Примером такой системы является система «директ-костинг». Данная система является новой для отечественной учетной политики.
Система «директ-костинг» предусматривает следующее:
1) разделение всех затрат за отчетный период на постоянные и переменные;
2) разделение общепроизводственных затрат на переменные и постоянные; себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, остальные виды затрат (постоянные затраты) списываются периодически на финансовые результаты за отчетный период;
3) запасы остатков готовой продукции на складах и незавершенное производство оцениваются по переменным расходам;
4) при учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют, они полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.
Отличие системы «директ-костинг» от системы по полной себестоимости. Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от системы полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования, они включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода эти расходы списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.
В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Она применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты основного производства:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»)
Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки:
Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 2; 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет 2
При системе «директ-костинг» отчет о доходах характеризуется такими показателями как:
§ маржинальный доход (разность между выручкой от реализации и переменными затратами на производство продукции);
§ операционная прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами).
В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов.
Практическое использование системы «директ-костинг» позволяет:
§ оперативно изучать взаимосвязь между объемом производства, затратами и ценой на единицу продукции;
§ прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов затрат при изменении деловой активности предприятия;
§ определять нижнюю границу цены продукции;
§ существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат;
§ исключить трудоемкую работу по распределению косвенных затрат;
§ определить критический объем производства и реализации (при котором прибыль равна нулю), а также запас финансовой прочности предприятия (разность между фактической и критической выручкой от реализации продукции);
§ контролировать постоянные затраты.
Недостатки данной системы:
§ себестоимость запасов незаверенной и готовой продукции оказывается заниженной;
§ отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству;
§ сложность разделения затрат на переменные и постоянные.
Тема 8. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования. Особенности системы «стандарт-кост»