Аудит операций с материально-производственными запасами

На большинстве предприятий операции с материально-производствен­ными запасами осуществляются систематически и отличаются разнообразием.

В процессе проверки операций с материально-производственными за­пасами используются следующие источники информации: договоры по­ставки, приходные ордера (ф. № М-4), накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, дове­ренности (ф. №№ М-2, М-2а), акты о приемке материалов (ф. № М-7), лимитно-заборные карты (ф. № М-8), требования-накладные (ф. № М-II), накладные на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15), карточки учета материалов (ф. № М-17), акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35), инвентаризационные описи товарно-материальных ценно­стей (ф. № ИНВ-3), сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-19), ведомости учета резуль­татов, выявленных инвентаризацией (ф. № ИНВ-26), книга продаж, дого­воры о полной (индивидуальной или коллективной) материальной ответ­ственности, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограм­мы) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 4.1, 44, 60, 62, 76, 90, 91 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

В процессе проверки операций с материально-производственными запа­сами аудиторы решают следующие задачи:

- изучение состава материально-производственных запасов, ознакомле­ние с условиями их хранения;

- подтверждение первичной оценки систем внутреннего контроля и
бухгалтерского учета материально-производственных запасов;

- подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций
по их поступлению и использованию (реализации) в учете;

- оценка качества проводимых инвентаризаций материально-производствен­ных запасов.

По данным регистров аналитического учета аудиторы изучают состав материально-производственных запасов и устанавливают, к каким клас­сификационным группам они относятся (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и т. д.; основные и вспомогательные), величину складских запасов, интенсивность их обновления. В процессе изучения договоров поставки, первичных документов, опросов сотрудников выяс­няется география поставщиков, условия поставки, формы расчетов с поставщиками, цены закупки материалов.

Ознакомление с учетной политикой позволяет определить применяе­мые на предприятии методы внутреннего контроля за использованием материалов (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и др.); применяемый вариант оприходования материалов и учетные цены на них. Аудиторам следует также убедиться в наличии оформленных до­говоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава ин­вентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций. Ау­диторам также необходимо выясняет число и размещение складских по­мещений, их емкость, специализацию, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизме­рительным оборудованием, тарой и т. д.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета материально-производственных запасов аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности сис­тем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии пла­нирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудитор­ских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

Решая следующую задачу, аудиторы выясняют, в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на пред­приятие и осуществляется их расход (выбытие). К числу операций по приходу материально-производственных запасов относятся: приобрете­ние по безналичному расчету; приобретение за наличный расчет; поступ­ление по бартеру; безвозмездное получение; поступление в качестве вклада в уставный капитал. Выбытие сырья и других материальных обо­ротных средств происходит в результате: использования в процессе про­изводства и управления; реализации на сторону; безвозмездной передачи, взноca в счет вклада в уставный капитал.

Все названные операции могут быть классифицированы аудиторами на типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выборочно, нетипичные подвергаются сплошному изуче­нию. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению материально-производственных запасов, и оценку правильности отражения этих опе­раций на счетах бухгалтерского учета.

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудиторы на основе изучения и сопоставления данных пер­вичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, тре­бований на отпуск материалов и др.) и учетных регистров (карточек учета материалов, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и др.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. В процессе изучения документации также определяется: все ли необходимые реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифме­тические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хо­зяйственные операции с материально-производственными запасами,

Конкретный вариант учета операций по заготовлению производст­венных запасов (с использованием счетов 15 "Заготовление и приобрете­ние материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материаль­ных ценностей" или без использования этих счетов) должен быть зафик­сирован в учетной политике предприятия. Аудиторам следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета путем анализа применяемых схем, корреспонденции счетов.

Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудиторами по данным расчетно-платежных документов, доку­ментов на оприходование и использование материально-производственных запасов.

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов (требований-накладных, накладных на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборных карт и др.). Аудиторам необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимо­сти) при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимоси первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному виду (группе) запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики предприятия.

Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудиторы могут проверить путем со­ставления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных на производство сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).

Если в учетной политике предприятия предусмотрено формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей, то аудиторы проверяют правильность формирования такого резерва. Для этого под­тверждается обоснованность рыночной оценки материальных ценностей на конец отчетного года, выполняется арифметический контроль пред­ставленных расчетов и устанавливается правомерность сделанных в учете корреспонденции счетов.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списа­нию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудиторами, как правило, путем выборочного контроля записей в учет­ных регистрах по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогатель­ные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехо­зяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" и др. и сопоставления их с данными первичных расходных до­кументов. При этом могут использоваться заранее разработанные схемы корреспонденции счетов. Аудиторам следует убе­диться, не списываются ли на производство, на реализацию или на другие цели неоприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, ис­пользованных на строительство объектов основных средств, ремонт объ­ектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себе­стоимость: в первом случае ее нужно присоединять к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором — в целях налогооблоожения списывать за счет прибыли, остающейся в распоряжении пред­приятия после налогообложения. Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудиторам нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС.

В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная и оптовая продажа товаров, учтенных на одноименном счете 41 "Товары", аудиторы должны выяснить правильность оприходования товаров, расчета торговой наценки и ее списания по реализованным то­варам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41 "Товары", 42 "Торговая наценки". 44 "Расходы на продажу". 50 "Касса". 51 "Расчет­ные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 90 "Продажи" и др.

Если в ходе проверки у аудиторов сложилось мнение о неудовлетвори­тельном состоянии хранения ценностей на складах предприятия, они мо­гут порекомендовать руководству предприятия провести выборочную ин­вентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудито­ры определяют перечень подлежащих проверке ценностей. До начала ин­вентаризации они должны ознакомиться с отчетом заведующего складом (кладовщика) по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентари­зации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй - остается у аудитора) и получить от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудиторы наблюдают за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчетом запасов, их взвешиванием, заполнением инвентаризационных описей и т. д.).

Подписанные аудиторами, членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными липами инвентаризационные описи пере­даются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости и ведомость учета резуль­татов, выявленных инвентаризацией. По всем фактам недостач и излиш­ков материально-ответственные лица должны дать письменные объясне­ния. Если размеры нарушений значительны, то аудиторы могут рекомен­довать руководителю предприятия провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей.

Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудиторами путем анализа инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, ведомостей учета результатов, выявленных инвентаризацией, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и др. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны отно­ситься на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе во взыскании с них по решению суда) — к прочим расходам предприятия. Излишки цен­ностей подлежат оприходованию, а их сумма - отнесению к прочим дохо­дам предприятия.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в ра­бочей документации аудиторов и определяется их количест­венное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошиб­ками,которые выявляются в ходе проверки операций с материально-производственными запасами, являются следующие:

- отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформле­ние их с нарушением установленных требований;

- неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;

- списание в расход неоприходованных материальных ценностей (неоформленных приходными документами);

- списание материков на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;

- арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.