Аудит операций с основными средствами

Аудиторская проверка операций по заготовлению и расходованию

К операциям по заготовлению и расходованию могут быть отнесены операции по приобретению, использованию и выбытию (включая реализацию) основных средств, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также материально-производственных запасов. Приемы и спо­собы контроля операций с ними во многом схожи между собой.

Цель аудита операций с названными активами - сформулировать мне­ние относительно правильности их классификации, реальности оценки достоверности отражения в учете и отчетности. Конкретные задачи источники проверки каждого вида активов различаются в силу особенно­стей, присущих совершаемым с ними операциям.

На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых операций и др. Однако независимо от количества coвершенных на предприятии в проверяемом периоде операций с основным; средствами аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Источниками информации для проверки операций с основными средствами являются:договора купли-продажи основных средств, акты (накладные) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированный объектов (ф. № ОС-3), акты на списание основных средств (ф. № ОС-4) акты на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а), акты ввода эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки уче" основных средств (ф. № ОС-6), инвентарные книги, акты о приемке обрудования (ф. № ОС-14), акты приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15), акты о выявленных дефектах оборудования (ф. № ОС-16); разработочные таблицы № 6 "Расчет амортизации основных средств", де­фектные ведомости, наряд-заказы на ремонт основных средств, договори на передачу (получение) в аренду объектов основных средств, учетные ре­гистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25. 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 и др.. Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны быть решены следующие задачи:

- изучение состава и структуры основных средств, их условий хранения
и эксплуатации;

- подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета основных средств;

- проверка правильности оформления и отражения в учете операций по
движению основных средств;

- оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и
достоверности отражения ее в учете;

- установление объемов выполненных ремонтов основных средств и
правильности отражения расходов по их проведению в учете в зави­симости от выбранного метода;

- подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ос­новных средств;

- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета
инвентаризации основных средств.

Указанные задачи определяют содержание основных этапов аудитор­ской проверки операций с основными средствами. Конкретные процеду­ры проверки характеризуются в программе аудита.

В первую очередь аудиторы должны изучить состав и структуру основ­ных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм и др.). В процес­се такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирова­ния инвентарных объектов основных средств. Для этого аудиторы выяс­няют, соблюдались ли единовременно при принятии к бухгалтерскому уче­ту активов в качестве основных средств условия, предусмотренные Поло­жением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01):

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезно­
го использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обыч­ного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- предприятием не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить предприятию экономические выгоды (доход)

в будущем.

Основные средства классифицируются по следующим труппам: зда­ния, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измери­тельные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техни­ка, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйст­венный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племен­ной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и про­чие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное

улучшение земель (осуши­тельные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и др.).

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструк­тивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае нали­чия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезно­го использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Объект основных средств, находящийся в собст­венности двух или нескольких предприятий, должен отражаться каждым предприятием в составе основных средств соразмерно ее доле в обшей собственности.

Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр производственных и склад­ских помещений, опрос сотрудников предприятия. В процессе выполне­ния этих процедур следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходова­ния объектов, их состояние. Организация учета основных средств в мес­тах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консерва­ции) анализируется по данным инвентарных карточек, инвентарных книг, других регистров аналитического учета. Эти данные сопоставляют­ся с записями по счетам 01 "Основные средства", 001 "Арендованные ос­новные средства" и 011 "Основные средства, сданные в аренду". При рас­хождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины и экономические последствия.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты.

Ответ на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемый вид и шкала оценки регламенти­руются внутренними стандартами аудиторской организации. По резуль­татам тестирования устанавливается оценка надежности систем и срав­нивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирова­ния аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необ­ходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

В начале проверки правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами аудитор выясняет виды таких опера­ций, которые имели место в изучаемом периоде.

Основные средства могут поступать на предприятие различными спо­собами: путем приобретения (сооружения) объектов за плату или в обмен на другое имущество, получения в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения или путем взятия в аренду (лизинг). Эти операции мо­гут быть классифицированы аудиторами на типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выборочно, нетипич­ные - сплошным порядком. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на изучение документации, подтверждающей операции по поступлению основных средств ни предприятие, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. В процессе изучения документации определяется: все ли необходимые реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соот­ветствует ли действующему законодательству данная операция. Чтобы подтвердить правильность корреспонденции счетов, аудиторы сравнива­ют бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и в схемах корреспонденции счетов.

Аудиторам следует обратить внимание на правильность формирова­ния первоначальной стоимости основных средств в зависимости от спо­соба их поступления на предприятие. Первоначальная стоимость должна определяться для объектов основных средств:

- приобретенных за плату - как сумма фактических затрат предприятия
на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога
на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Если стои­мость объекта основных средств при приобретении была выражена в
иностранной валюте, то его оценка производится в рублях путем пе­ресчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка
РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;

- внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал предприятия -
в их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками);

- полученных предприятием по договору дарения (безвозмездно) - по их
текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- полученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами - по стоимости ценностей,
переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость цен­ностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие
определяет стоимость аналогичных ценностей.

Аудиторам следует также выяснить правомерность возмещения упла­ченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. НДС возмещается при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на собственные источники и из бюджета не возмещается (например, ранее - при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств хозяйст­венным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму факти­ческих затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет, который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в налоговые вычеты по НДС.

- х в капитал предприятия –в их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками);

- полученных предприятием по договору дарения (безвозмездно) - по их
текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- полученных по договорам, предусматривающим исполнение обяза­
тельств (оплату) неденежными средствами - по стоимости ценностей,
переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость цен­
ностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие
определяет стоимость аналогичных ценностей.

Аудиторам следует также выяснить правомерность возмещения упла­ченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам. НДС возмещается при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на собственные источники и из бюджета не возмещается (например, ранее -ри приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств хозяйст­венным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму факти­ческих затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет, который в дальнейшем при вводе объекта в эксплуатацию включается в налоговые вычеты по НДС.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, пе­речисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущест­во. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда". Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необ­ходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их реги­страции в учете и налогообложения.

Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем документе "Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйствен­ных операций", который помечается штампом аудитор­ской организации. Далее устанавливается достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Для этого аудиторы выполняют следующие контрольные процедуры: проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам и в целом по предприятию за период; проверку правильности отражения сумм начисленной амортиза­ции на счетах бухгалтерского учета. Для осуществления первой процедуры формируется выборка объектов основных средств, в которую включаются объекты из различных классификационных групп, находящиеся различных местах эксплуатации. По каждому объекту определяется норма амортизации и амортизируемая стоимость.

Учетной политикой предприятия может быть установлен один из сле­дующих способов начисления амортизации по группе однородных объек­тов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или спо­соб списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Указанные способы начисления амортизации по основным средствам применяются только для целей бухгалтерского учета. Для налогообложе­ния должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отметим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчисле­ний по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными, указанными в инвентарных карточках учета этих объектов ос­новных средств, аудиторы выясняют правильность применяемой методи­ки расчета, норм амортизации, определения величины амортизируемой; стоимости объектов. Следует помнить, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу (в том числе книги, брошюры и т. п.) разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Затем аудиторы по данным разработочной таблицы № 6 осуществля­ют арифметический контроль суммы амортизации, начисленной за отчетный месяц. Для этого к сумме амортизации за прошлый месяц добавляется сумма амортизации по основным средствам, поступившим в про­шлом месяце, и исключается сумма амортизации по выбывшим в про­шлом месяце основным средствам. Суммы, участвующие в расчете, под­тверждаются путем их взаимной сверки с данными первичных докумен­тов, которыми оформляется движение основных средств в месяце, пред­шествующем проверяемому. Подтверждая достоверность отражения на счетах бухгалтерского учета сумм начисленной амортизации, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах и в счетах корреспонденции счетов. Выявленные в процессе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах ауди­торов.

Следующим этапом аудита является проверка правильности учета за­трат на ремонт основных средств. Аудиторам предстоит установить: на­личие планов и смет на ремонты, актов сдачи-приемки выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и соору­жений; правильность и своевременность составления этих документов; правильность отнесения расходов на статьи затрат; соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. Целе­сообразность и законность операций по ремонту основных средств определяется на основе проверки первичных документов: дефектных ведомо­стей, лимитно-заборных карт, требований на отпуск материалов, нарядов на сдельные работы и др. При необходимости аудиторы могут провести контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ по отдель­ным объектам, в том числе с привлечением эксперта.

Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудиторам следует убе­диться в соблюдении на практике способа учета затрат на ремонт, зафик­сированного в учетной политике, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестои­мость, а непроизводственного - за счет прибыли, остающейся в распоря­жении предприятия после налогообложения. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполнен­ных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта но­вое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты но которым должны относиться на капитальные вложения (и соответст­венно увеличивать учетную стоимость этих объектов).

Если в проверяемом периоде предприятие производило переоценку основных средств, то аудиторы должны убедиться в правильности ее проведения и отражения в учете. Предприятиям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоцен­ке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов арифметических расчетов выясняется действительная первоначальна стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной. Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки. Правильность использованных для отражения результатов переоценки в учете бухгалтерских записей выясняется путем их сопоставления с разработанными аудиторам схемами корреспонденции счетов.

Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения инвентаризации основных средств, полноты и правильности отражения ее результатов в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентари­зации, бухгалтерским справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной инвентаризации отдельных объектов ос­новных средств (арендуемых, находящихся в запасе и др.).

На заключительном этапе проверки осуществляется количественная
оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской
отчетности, которая оформляется в соответствующем рабочем документе.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошиб­ками, которые выявляются в ходе проверки операций с основными сред­ствами, являются следующие:

- несвоевременное оприходование объектов основных средств,

- неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших
объектов основных средств;

- начисление износа по полностью самортизированным объектам;

- некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже ос­таточной стоимости и др.);

- неоприходование материатьных ресурсов, остающихся при ликвида­ции объектов основных средств:

- неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.