Калькуляция себестоимости методом поглощения
Калькуляция себестоимости методом поглощения затрат заключается в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных производственных затрат. Распределение косвенных затрат осуществляется с использованием одного или нескольких коэффициентов распределения, т.е. все производственные затраты (постоянные и переменные) учитываются в расчете себестоимости продукции (в отечественной практике такие расходы учитываются на счете 25). В западной практике этот метод известен как традиционный метод калькулирования себестоимости и используется, в основном, для калькулирования себестоимости выпущенной продукции с целью представления соответствующей информации в «Отчете о прибылях и убытках», который включается в общий пакет бухгалтерской (финансовой) отчетности. При применении этого метода надо учитывать следующее: так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе и абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда имеет место искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на продукцию получаются необоснованными, что негативным образом отражается на конкурентоспособности продукции.
4.2 Калькуляция себестоимости по переменным затратам («Директ-костинг»)
В западной практике широко используется метод калькулирования себестоимости, отличающийся от калькулирования себестоимости методом поглощения затрат. Чаще всего этот метод называется «Директ-костинг», сущность которого заключается в принципиально новом подходе включения затрат в себестоимость. Для калькулирования себестоимости этим методом производственные затраты классифицируются на производственные и периодические (переменные и постоянные). При расчете себестоимости выпущенной продукции учитывают только переменные затраты (счета 20, 23, 25), постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода (счета 25, 26, 44). На счете 25 учитываются как постоянные так и переменные затраты (в Российской практике принято, что на счете 25 учитываются только переменные затраты) Иначе говоря, до расчета операционной прибыли (прибыли от продаж) формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.
Существует множество мнений относительно правомерности неполного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В качестве основного аргумента (в зарубежной практике) выдвигается тезис о том, что постоянные затраты (учтенные на счете 25) тоже участвуют в процессе создания продукции, но, с другой стороны, постоянные затраты по разному учитывают в создании себестоимости разного вида одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие в составе себестоимости продукции (работ, услуг) практически невозможно. На практике информация, полученная в результате использования метода «Директ-костинг», используется для определения наиболее оптимального ассортимента продукции, для анализа прибыли выпускаемой продукции, для управления переменными производственными затратами.
4.3 Модификации системы «Директ-костинг»
Система усеченной (неполной) себестоимости имеет три базовых модификации. Первым и наиболее ранним является метод, называемый системой классического «Директ-костинга». В основе системы лежит калькулирование себестоимости продуктов только по прямым (основным) затратам. Все косвенные расходы относятся к категории периодических и возмещаются в периоде их возникновения за счет общего финансового результата предприятия – маржинальной прибыли. В сущности, расчет общего финансового результата за период в системе «Директ-костинг» включает два этапа.
1 Маржинальную прибыль рассчитывают по каждому продукту. Суммируя значения маржинальной прибыли по продуктам в рамках предприятия, получают маржинальную прибыль предприятия за отчетный период.
2 Операционную прибыль предприятия рассчитывают путем вычитания из маржинальной прибыли косвенных расходов: общепроизводственных расходов, торговых и административных издержек.
Второй, наиболее распространенной, модификацией системы учета неполных затрат является система учета по переменным затратам, или система «Верибл-костинг». В себестоимость продукции, выпущенной в отчетном периоде, включаются переменные производственные затраты – прямые затраты и переменная часть общепроизводственных расходов. В основе системы учета переменных затрат лежит принципиально иная идея – ее сторонники полагают, что переменные затраты, зависящие от объема выпуска, реально связаны с интенсивностью производственного процесса и потому определяют количество и качество выпуска, они и должны формировать себестоимость. Постоянные же расходы являются, в основном, периодическими, то есть они зависят не от объема выпуска и загрузки производственных мощностей, а от продолжительности периода (например, заработная плата управленческого персонала, амортизация оборудования, налоги и страховые платежи). Как следствие этого, постоянные расходы не участвуют в производстве продукции, а содействуют ее производству, обслуживая производственный процесс или поддерживая деловую активность. Следовательно, их включение в себестоимость конкретных продуктов нецелесообразно, так как это себестоимость искажает. Маржинальная прибыль в системе учета переменных затрат рассчитывается как разность между общей выручкой предприятия (без налогов) и переменной себестоимостью реализованных продуктов. Операционную прибыль определяют как разность между маржинальной прибылью и постоянными затратами предприятия.
Третьей, более современной, модификацией системы учета усеченных (неполных) затрат является система учета затрат по коэффициенту мощностей. В себестоимость продуктов в этой системе включают все производственные переменные затраты (прямые и переменную часть общепроизводственных расходов), а также часть постоянных общепроизводственных расходов, приходящихся на эффективную загрузку мощностей (полезные затраты). Сторонники этой модификации полагают, что исключение из себестоимости продуктов постоянных общепроизводственных затрат неправильно, поскольку постоянные затраты обеспечивают нормальный ход производственного процесса, без постоянных затрат выпуск продукции был бы невозможен, следовательно, постоянные затраты также должны участвовать в формировании себестоимости. С другой стороны, постоянные затраты возникают вследствие приобретения фиксированных неделимых ресурсов и рассчитаны на практическую мощность этих ресурсов. Из-за недозагрузки мощностей возникают холостые затраты, которые не связаны с выпуском продуктов и, следовательно, не должны включаться в их себестоимость. Маржинальная прибыль в системе учета затрат по коэффициенту мощностей рассчитывается как разность между выручкой от реализации продуктов предприятия (без налогов) и их усеченной себестоимостью, из которой исключены холостые (непроизводительные) затраты.
Сравнение методов калькуляции себестоимости («Директ-костинг» и «Метод поглощения затрат»)
Приведем краткие итоговые характеристики методов калькулирования себестоимости, применяемых на зарубежных предприятиях.
Пример 7
Условие и решение примера приведено в таблице 8.
Таблица 8 – Калькулирование себестоимости методом поглощения затрат (тыс.руб.)
| Показатели | I период | II период | III период | IV период | V период | VI период |
| Запасы готовой продукции на складе на начало периода | ||||||
| Производственная себестоимость готовой продукции (20, 23, 25) | ||||||
| Запасы готовой продукции на конец периода | ||||||
| Себестоимость проданной продукции | ||||||
| Выручка от продажи | ||||||
| Валовая прибыль | ||||||
| Расходы периода (26, 44) | ||||||
| Операционная прибыль (прибыль от продажи) |
Пример 8
Организация производит один вид продукции. Есть данные за шесть периодов. Цена продажи единицы продукции 10000 рублей. Переменные затраты на единицу 6000 рублей. Постоянные производственные косвенные затраты – 300000 рублей за отчетный период. Постоянные общехозяйственные затраты и расходы на продажу (расходы периода) – 100000 рублей за отчетный период.
Решение примера приведено в таблице 9.
Таблица 9 – Калькуляция себестоимости методом «Директ-костинг» (тыс. руб.)
| Показатели | I период | II период | III период | IV период | V период | VI период |
| Запасы готовой продукции на складе на начало периода | ||||||
| Производственные переменные затраты (счета 20,23, часть затрат счета 25) | ||||||
| Запасы готовой продукции на складе на конец периода | ||||||
| Себестоимость реализованной продукции, рассчитанная на основании распределения по переменным затратам (20,23 часть затрат счета 25) | ||||||
| Постоянные общепроизводственные расходы (часть затрат счета 25) | ||||||
| Суммовые производственные затраты | ||||||
| Выручка от продажи | ||||||
| Валовая прибыль | ||||||
| Расходы периода | ||||||
| Операционная прибыль (прибыль от продажи) |
Сравнение двух методов приведено в таблице 10.
Таблица 10 – Сравнение методов калькулирования себестоимости
«Директ-костинг» и «Метода поглощения затрат»
| «Директ-костинг» | «Метод поглощения затрат» |
| Основывается на включении в себестоимость переменных производственных затрат, постоянные производственные расходы относятся всей суммой на финансовый результат и не распределяются между видами продукции. | Основывается на включении в себестоимость всей величины производственных затрат (переменных и постоянных). В российской практике этот метод называют неполной производственной себестоимостью. |
| Классификация затрат на постоянные и переменные. | Классификация затрат на прямые и косвенные. |
| Применяется для более гибкого ценообразования, вследствие чего увеличивается конкурентоспособность продукции. Дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, соответственно есть возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж. | В западных странах используется в целях расчета себестоимости для представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках. |
| Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включает в себя только переменные производственные затраты. | Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства включает в себя общую сумму производственных затрат (постоянных и переменных). |
Таким образом, использование различных методов калькулирования затрат влияет не только на величину себестоимости произведенной и проданной продукции, но и на величину прибыли.