Возникновение и развитие теории баланса
Классификация счетов
Правила двойной записи
Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счёта – приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учёта считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик, и т.д.
Пока различные авторы исходили из персонификации счетов, для них типичной была формулировка X. Олдкастла (1543): «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества».
Здесь на первом месте ещё стоит понятие «вещь» (вещь отдаёт вещь), но уже появляются и участники хозяйственного процесса: получатель и хранитель.
Переход к персонализации наблюдается и у французского автора Матье де ла Порта (1685). Он сформулировал правило двойной записи, которое в силу своей простоты быстро завоевало признание: «Тот, кто выдаёт, – кредитуется».
Данное правило было развито Э. Дегранжем: «Тот, кто получает, – дебетуется, тот, кто выдаёт, – кредитуется».
Бертран Франсуа Баррем (1721) ввёл развёрнутое определение правила двойной записи:
1) счёт дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства;
2) счёт кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;
3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счёт лица, с которым выполняется расчёт;
4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счёт лица, с которым выполняется расчёт (счёт собственника капитала).
В результате всех перечисленных действий «то, что входит, должно тому, что выходит». Таким образом, Баррем отождествил вход с дебетом, выход с кредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип: надо учитывать не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами, не товары, а кладовщика, и т.д.
В. Менгр (1550) и А. ди Пиетро (1586) предложили применить в учёте сложную проводку: когда один счёт дебетуется и несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и один счёт кредитуется.
С. ван Стевин (1607) первым понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или (1) счёт «Ценности», или (2) счёт «Расходы», «Издержки обращения», или (3) счёт «Капитал», или (4) счёт «Товары», если эти ценности подлежат перепродаже.
Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI века именно счёт становится центральной категорией бухгалтерского учёта, а попытки классификации счетов – чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами.
Д. Манцони (1540), который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчётов с физическими и юридическими лицами) и мёртвые (материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX века под названием счетов персональных и материальных.
Л. Флори (1636) все счета разделил на четыре группы - капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчётов. Интересна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые не ясно к какому именно объекту должны быть отнесены. Например, обычно не ясно, куда относить накладные расходы.
П. Скали (1755) разделил счета на три группы - собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Б.Ф. Баррем (1721) предлагал две группы счетов:
а) счета общие – собственника (счёт «Капитал») и его агентов (кассира, кладовщика и т.п.),
б) счета частные – корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному признаку, то есть указывали, что на них должно учитываться. Однако уже в XVII веке возникли две новые классификации:
1. По объёму фиксируемых данных. Французский автор Ж. Савари(1673) разделил все счета на синтетические и аналитические. Это позволило ему сформулировать одно из основных учётных понятий: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические.Савари создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской науки и привела к формулированию двух постулатов Савари:
1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты,
2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.
Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учёта, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов.
2. По характеру сальдо. Голландский автор К. ван Гезель (1698) утверждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные). «Счета собственные … представляют личность купца, которого дебет есть его невыгода, а кредит – выгода». Противоположные счета потому так и названы, что записи на них носят противоположный (по значению дебета и кредита) характер.
Счета закрывались балансом. Изначально баланс – это только то, что получило название одного из постулатов Пачоли: равенство дебетовых и кредитовых оборотов. Однако уже к концу XIV века коммерсанты составляли балансы не только для контроля оборотов, но как орудие контроля и управления хозяйством. Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервые применено к финансовым отчётам в 1427 году независимо от того, были ли эти отчёты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет.
В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющею отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос в отделения. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платёжеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчёты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчётности.
До тех пор пока в практике учёта отсутствовало деление счетов на синтетические и аналитические, балансы были перегружены статьями. Баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310, баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399 г.) – более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.
При составлении баланса разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчётах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки.
В банке святого Георгия для проверки правильности записей в книгах работал специальный служащий, в обязанности которого входила пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо и для материальной заинтересованности 10% суммы каждой обнаруженной ошибки.
Теория баланса начинает зарождаться со времён Л. Пачоли. Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причём имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счёта «Капитал»; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счёт «Капитал», то есть практически все счета открывались проводками через счёт «Капитал». Это провоцировало фиктивные обороты на счёте «Капитал».
А. Казановапредложил счета баланса вступительного и заключительного,в результате стало возможным разносить сальдо проводками: дебет счёта «Имущество», кредит счёта «Баланс»; дебет счёта «Баланс», кредит счёта «Капитал» и т.д. Для составления заключительного баланса делались обратные проводки. Предложение Казановы надолго вошло в практику и теорию учёта многих стран.
Л. Флоривыделял два вида баланса – промежуточный (пробный) и заключительный(истинный). Первый– это текущие сальдо счетов Главной книги, он включал финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй составлялся по данным инвентаризации и содержал истинные финансовые результаты.
Для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Импин и исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого, таким образом, должна подтверждаться выверкой натуральных остатков. Ван Стевин предложил отражать входящее сальдо не на первое или последнее число месяца, а на 0-е число.
Французские авторы трактовали баланс или как следствие двойной записи на счетах (Пурра), или как документ, определяющий финансовый результат (де ла Порт),или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги (Ирсон).С середины XVII века балансы подразделялись на заключительные и пробные, игравшие роль оборотных ведомостей, последние должны были составляться ежемесячно. Савари,полагавший, что в основе баланса лежит инвентарь, требовал при их составлении переоценки имущества и обязательств.