Постоянные

Поведение затрат. Разделение затрат на переменные и

Классификация затрат.

Зарубежный управленческий учет далеко не одноро­ден. В нем прослеживаются два направления — амери­канское и европейское, представленное, главным обра­зом, германским учетом. Европейский производственный учет основной цeлью стaвит точное исчисление себестоимости продукции; в США же главной задачей управленческого учета являeтся контроль за издepжкaми производства как трансформированная форма контроля за прибылью. Калькулирование себестоимости продукции в США рассматривается как второстепен­ное дело. Показательно то, что сам термин «себестои­мость» в американской учетной литературе отсутствует. В известной мере он заменяется понятиями «costs» (из­держки) или «unit costs» (издержки в расчете на едини­цу изделия). В западноевропейской учетной литературе существует специальный термин (немецкий «Selbstkosten» или французский «prix de revient»), буквально переводимый на русский язык как «себестоимость». В то время как в США основной упор делается на прибыль, европейские предприятия имеют тенденцию выравнивать наилучшие и наихудшие результаты эла­стичным использованием резервов. В последние годы различия между американским и европейским управ­ленческим учетом несколько сгладились. На европей­ских предприятиях в оперативном учете и контроле затрат и прибыли используются такие понятия, как стандарт-кост, директ-кост. В США многие фирмы, вы­полняющие правительственные заказы и обязанные пре­доставлять покупателям точную кулькуляцию себестои­мости изделий, стали больше внимания уделять точному калькулированию себестоимости. Американское направ­ление в учете, кроме США, характерно также для Англии, Австралии, англоязычных развивающихся стран, а также для Японии.

В европейском направлении наблюдаются разные течения. Наряду с немецкой школой управленческого учета в Европе значительную роль играет француз­ский управленческий учет. Характерной чертой учета себестоимости во Франции (а также во франкоязыч­ных странах, например, в Бельгии, Швейцарии, бывших французских колониях и Африке) является широкое использование при калькулиронаиии себестоимости статистических приемов и методов, основанных на ма­тематически выражаемых соотношениях между затра­тами, из которых складывается себестоимость отдель­ных видов продукции.

Управленческий учет, как и любой другой вид учета, предполагает прежде всего создание подробной класси­фикационной схемы учитываемых затрат. В соответ­ствии с целями классификация затрат, может базиро­ваться на различных признаках. Прежде всего в управленческом учете используется общепринятая классификация и для отечественного учета. Сущность ее состоит в отнесении производственных затрат (manu­facturing costs) в один из трех классов: материальные затраты (materials costs), расходы на оплату труда (labor costs) и производственные накладные расходы (manufacturing overhead costs). Последний класс часто называют общезаводскими накладными расходами (factory overhead costs). Материальные затраты и рас­ходы на оплату труда считаются прямыми затра­тами (direct costs), в то время как общезаводские накладные расходы считаются косвенными затра­тами (indirect costs). Прямые затраты можно отнести непосредственно к определенному изделию, косвенные затраты распределяются по изделиям по принятой методике.

Не менее важным принципом классификации затрат в управленческом учете является принцип эластичности. Под эластичностью подразумевается зависимость между величиной затрат и рядом факто­ров, влияющих на затраты: объемом выпуска про­дукции; степенью использовании производственных мощностей; организационной структурой предприя­тия и т. п.

Наличие зависимости затрат производства, т. е.
явление эластичности, определяет деление затрат по
степени их реагировании на изменение масштабов производства на переменные производственные затраты (variable manufacturing costs) и постоянные производственные затраты (fixed manufacturing costs).
В управленческом учете, в частности в учете постоянных и переменных затрат, широко используются эконометрические (графические) и математические методы учета и анализа.

Постоянные затраты при любом объеме производ­ства остаются на одном и том же уровне и выра­жаются формулой y=b. Переменные затраты зависят от объема производства и изменяются в связи с его колебаниями.

Переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивиые, регрессивные, скачкообразные, реманентные и гибкие.

Пропорциональные затраты находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производст­ва. Как только пропорциональные затраты превысят величину затрат, связанных с эксплуатацией произ­водственных мощностей, их сумма будет нарастать строго пропорционально росту объемов производства. Примером таких затрат может служить прямое" По­требление (списание) сырья и материалов в непос­редственном процессе производства.

Прогрессивные затраты растут быстрее, чем объем производства, например оплата труда производствен­ных рабочих при сдельно-прогрессивной системе.

Дегрессивные затраты растут медленнее, чем объем производства. Примером таких затрат являются затра­ты на технологическую энергию и топливо, смазоч­ные и обтирочные материалы, на текущий ремонт про­изводственного оборудования.

Регрессивные затраты отличаются тем, что при росте объема производства они снижаются, на­пример постоянные затраты, приходящиеся на одно из­делие. Чем больше выпущено продукции, тем меньше затрат в расчете на единицу продукции.

Скачкообразные затраты характерны для тех случа­ев, когда в сторону повышения или понижения пере­сматриваются оптовые цены на сырье и материалы, комплектующие изделия, тарифы на услуги произ­водственного характера со стороны и тарифные ставки по заработной плате. Эти изменения разовые и вызы­вают скачкообразное повышение или понижение затрат, особенно заметное, если речь идет о сырье и ма­териалах, в среднем занимающих две трети в издержках производства.

Реманентные («запаздывающие») затраты, быстро возрастая при увеличении объема производства, го­раздо медленнее снижаются при его сокращении.

Гибкие затраты изменяются по-разному при раз­личных объемах производства, в отдельных случаях вы­ступая в качестве пропорциональных, прогрессивных или же дегрессивных.

Постоянные затраты делятся на абсолютно постоян­ные затраты предприятия — так называемые затраты без движения — и условно-постоянные затраты. К пер­вым относятся амортизационные отчисления, которые не зависят от степени использования основных средств, и затраты, связанные с поддержанием этих средств в нормальном состоянии; остальные расходы будут услов­но-постоянными.

В условиях инфляции особую актуальность приобре­тает деление постоянных затрат в зависимости от внешней формы их выражения на периодические и длительные. Периодические затраты имеют денежное выражение в каждый момент возникновения, а дли­тельные — являются результатом условных бухгалтер­ских процедур и имеют отсроченное денежное выра­жение. Примером периодических затрат может служить заработная плата работников заводоуправления, дли­тельных — амортизация собственных основных средств. Это деление затрат используется в одном из вариантов учета затрат.

По какому бы основанию ни классифицировали за­траты, в управленческом учете основополагающим ос­тается их деление па постоянные и переменные. Эта классификация с применением математико-статистических и эконометрических методов широко исполь­зуется в зарубежном учете для контроля за уровнем себестоимости и рентабельностью продукции. Напри­мер, фактическая себестоимость выпуска продукции исчисляется обычно не ранее 7—8-го числа следующе­го за отчетным месяца. Однако уже 1-го числа, имея сведения о фактическом выпуске и проверенные дан­ные о затратах, отражающие устойчивые тенденции за продолжительный период, можно довольно точно рас­считать себестоимость продукции.

Только учитывая зависимость изменения затрат от изменений объемов производства, можно исчислить порог рентабельности, или точку перелома (break-even-point), т. с. установление такого объема производ­ства, начиная с которого затраты полностью окупают­ся полученными доходами и продукция становится рентабельной.

Наряду с порогом рентабельности на основе данной классификации постоянных затрат на длительные и периодические можно определить точку ликвидности. Наблюдение за точкой ликвидности дает возмож­ность установить самый низкий объем производства, при котором еще возможно получить доход от реали­зации. Колебание ликвидности может быть зафиксиро­вано иногда раньше, чем отсутствие прибыльности. Это способствует принятию эффективных мер еще до того, как учет финансовых результатов отразит убытки.

Наконец, для обоснованного контролирования зат­рат необходимо их деление по субъектам — лицам, работающим на предприятии,— на контролируемые и неконтролируемые. Такую классификацию затрат называют структурной или правовой, она имеет боль­шое значение для управленческого контроля в объе­динениях и на предприятиях с многоцеховой структу­рой и широко используется в системном учете затрат и результатов.

Далее в связи с калькуляцией цен и потреб­ностями принятия управленческих решений различают средние и предельные затраты. Средние затраты рассчитывают путем деления полных затрат на весь вы­пуск готовой продукции. Затраты этого вида малоцен­ны для анализа. Под предельными затратами пони­маются пропорционально-переменные затраты, прирост которых на каждую вновь произведенную предель­ную единицу готовой продукции постоянен.

В управленческом учете классификацию затрат нельзя ограничить приведенными выше признаками. Так, при подготовке управленческих решений целесообразно разделение затрат на значительные и незначительные; затраты, которые можно и нельзя избежать; затраты, которые можно допустить в периоды благоприятной конъюнктуры рынка, и затраты, которые недопустимы ни при каких обстоятельствах, и др.
Западные стандарты учета предусматривают учет затрат по местам их возникновения, центрам затрат, носителям и объектам.

К местам возникновения затрат относят структурные подразделения, т.е. цеха, отделы, участки, по которым ор­ганизуется нормирование, планирование и учет издержек производства, с помощью которых осуществляется контроль и управление затратами производственных ресурсов.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета как по элементам производства, так и по статьям калькуляции.

По отношению к процессу производства места возникновения затрат можно классифицировать как производст­венные, обслуживающие и условные:

1) к производственным местам возникновения затрат относятся цехи, участки и бригады;

2) к обслуживающим местам возникновения затрат - отделы и службы управления, склады, лаборатории и т. д.;

3) к условным местам возникновения затрат – затраты, не связанные с конкретными структур­ными подразделениями.

Например, какая - то часть общепроизводственных или общехозяйственных расходов не относится к конкретным управленческим службам (амортизация основных средств, кредиты и прочие расходы)

Основной целью учета затрат по местам возникновения, помимо обеспечения достоверного калькулирования, является контроль за обоснованностью и рациональностью расхода ресурсов.

Носители затрат - это виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке, т.е. учет по носителям затрат - это калькуляция себестоимости единицы изделий.

Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат. При учете полных за­трат все возникающие за отчетный период затраты, перераспределяясь сверху донизу, относятся в конечном счете на носители затрат. Эта система поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако, на За­паде придерживаются мнения, что целесообразно использовать усеченную себестоимость (себестоимость на единицу продукции).

Учет результатов по носителям может быть основан на учете полных затрат или частичных (неполных). Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется нетто - прибыль или нетто - убыток. Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто - прибыль (сумма покрытия, или мар­жинальный доход на единицу продукции).

Объект затрат – организации, подразделения, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов.

По объектам затрат обычно выделяют методы распределения затрат. Например, при массовом или серийном про­изводстве распределение затрат осуществляется по деталям, изделиям, процессам, переделам. При индивидуальном и мелкосерийном производстве - по заказам.

Центры затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся однообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащённости и организации труда, направлению за­трат.

Их выделяют в качестве объекта планирования и учета затрат с целью большей детализации затрат, усиления контроля и повышения точности калькулирования.

Центры затрат могут совпадать с организационной единицей (цехом, отделением, участком). Основой для выде­ления центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. Центры затрат, как и места возникновения затрат, классифицируются по отношению к процессу производства как производст­венные, обслуживающие и условные.

Группировка затрат по центрам - составная часть системы калькулирования и лучше вести ее в единстве с каль­куляционным учетом.

Центры затрат отличаются от мест возникновения затрат тем, что представляют собой группировки затрат в ана­литическом учете по отдельным работам, операциям, функциям внутри производственных подразделений.

 

Обслуживающие центры затрат

Формирование затрат по центрам затрат

Производство продукции Цех Участок Бригада

Отделы (службы) управления и обслуживания производства

Статья себестоимости Субстанция по комплексным расходам Экономический элемент

Условные центры затрат

Производственные центры затрат

 

 

 

Некоторые затраты производства используются предприятием (фирмой) постоянно, независимо от объёма производства и даже от его временного прекращения, например, аренда помещения, поскольку арендную плату нужно платить в любом случае, сколько бы продукции мы не производили. То же можно сказать и о возмещении банковского кредита, уплате страховых взносов, коммунальных услуг и об амортизационных отчислениях. Издержки фирмы, связанные с возме­щением производственных затрат, размеры которых не зависят от объема производства продукции, называются постоянными.

Различают абсолютно - постоянные затраты и условно - постоянные:

- абсолютно - постоянные затраты - это затраты без движения, например, амортизационные отчисления, затра­ты, связанные с поддержанием этих средств в нормальном состоянии;

- условно - постоянные затраты - остальные постоянные расходы: почтово-телеграфные, административно - управленческие и др.

В условиях инфляции особую актуальность приобретает деление постоянных затрат в зависимости от внешней формы на периодические (например, заработная плата работников заводоуправления) и длительные (например, амор­тизация собственных основных средств).

Такое деление затрат используется в управленческом учете.

К переменным относят возмещение затрат на выплату заработной платы персоналу, начисляемую в зависимости от выработки; платежи за используемые сырьё и материалы, т.е. переменные затраты - это затраты, ко­торые находятся в непосредственной зависимости от объёма производства продукции.

Переменные затраты подразделяются на:

1) пропорциональные, т.е. находящиеся в прямой зависимости от объёма производства продукции;

2) прогрессивные, темп роста которых гораздо быстрее темпа роста объёма производства продукции (например, оп­лата труда при сдельно - премиальной системе);

3) дегрессивные, темп роста которых ниже темпа роста объёма производства (например, затраты на текущий ремонт производственного оборудования, на технологическую энергию и топливо);

4) регрессивные, которые могут снижаться при росте объёма производства продукции;

5) скачкообразные, возникают, когда в сторону повышения или понижения пересматриваются оптовые цены на сы­рьё, материалы и т. д., бывают разовые;

6) гибкие, т.е. изменяются неодинаково при различных объемах производства, а в отдельных случаях могут высту­пать в качестве пропорционального, прогрессивного или дегрессивного вида затрат.

Деление издержек на постоянные и переменные имеет важнейшее значение для анализа деятельности предпри­ятия. Например, для принятия решения о закрытии или об объявлении банкротства в случае убыточности предприятия.

Пример 1: постоянные издержки составляют 10 млн. руб., переменные - 12 млн. руб., а ожидаемый доход - 16 млн. руб. В любом случае возникает убыток, но в случае, если предприятие продолжит свою деятельность, потери со­ставят 6 млн. руб. (22 - 16), а в случае прекращения деятельности - 10 млн. руб. (22 - 12).

Пример 2: постоянные издержки - 9 млн. руб., переменные - 12 млн. руб., а ожидаемый доход - 11 млн. руб. При продолжении предприятием своей деятельности потери составят 10 млн. руб. (21 - 11), а в случае банкротства - 9 млн. руб. (постоянные издержки).

Фирма объявляет себя банкротом в том случае, если предполагаемый доход от реализации продукции будет меньше переменных издержек, и продолжает свою деятельность, если доход превышает переменные издержки.

Переменные и постоянные издержки составляют общие или валовые издержки производства.

 

Таблица 2

Динамика постоянных, переменных и валовых издержек предприятия

Выпуск продукции, шт.	Издержки производства тыс. руб.
Постоянные	переменные	валовые

 

Основу постоянных издержек составляют издержки, связанные с использованием основных фондов (основного капитала), а переменных - издержки, связанные с использованием оборотных фондов (оборотного капитала).

Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решения о закрытии или об объявлении банкротства в случае убыточности предприятия