Виды и характеристика аудиторского заключения

Форма и содержание аудиторского заключения

Понятие аудиторского заключения и общие требования к его составлению

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

На заключительной стадии аудиторской проверки после сбора всех необходи­мых аудиторских доказательств и их соответствующей оценки аудитор должен подготовить и представить клиенту свое заключение.

В соответствии с ФЗ №307-Ф3 «Об аудиторской деятельности», аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выражен­ное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [18]. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представле­ния аудиторского заключения устанавливаются федеральным ПСАД №6 «Ауди­торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» [23].

Требования к составлению аудиторского заключения:

- должно содержать во всех существенных отношениях оценку степени точно­сти и соответствия данных бухгалтерской отчетности российскому законодатель­ству РФ;

- должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в российской валюте (рублях);

- исправления в аудиторском заключении не допускаются.

В целом аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской организации, которая обязана передавать свое аудиторское заключение только аудируемому лицу. Согласованное сторона­ми аудита число экземпляров аудиторского заключения в обусловленный сроки предоставляется аудируемому лицу, на которое и возлагаются обязанности по его дальнейшему «распространению» [8, 26, 32].

Аудиторское заключение должно быть составлено с соблюдением условия единства его формы и содержания, что позволяет облегчить его понимание поль­зователями и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появле­ния. Основными элементами аудиторского заключения являются:

1) наименование: позволяет отличить заключения от отчетов других лиц. При­мер изложения информации по основным элементам приведен в приложении 1;

2) адресат: определяется в соответствии с условиями договоренности об ау­дите и законодательством РФ (как правило, заключение адресуется собственни­кам / акционерам или совету директоров клиента);

3) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наимено­вание организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государ­ственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегули­руемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудитор­ская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и ау­диторских организаций;

4) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистраци­онный номер, место нахождения;

5) вводная часть: перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти с указанием отчетного периода и ее состава; распределение ответственности в отношении указанной отчетности между аудируемым лицом и аудитором (заяв­ление об ответственности аудируемого лица относительно ведения бухгалтерско­го учета, подготовки и представления отчетности, а также заявление об ответст­венности аудитора относительно выраженного мнения);

6) часть, описывающая объем аудита: перечень нормативно-правовых актов, в соответствии с которыми проводился аудит; заявлении о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. Здесь также должно быть ука­зано, что проверка включала в себя: анализ доказательств, подтверждающих сум­мы и сведения, содержащиеся в отчетности; оценку применяемых принципов, ме­тодов бухгалтерского учета и правил подготовки отчетности; исследование суще­ственных оценочных знаний, полученных руководством клиента аудита;

7) часть, содержащая мнение аудитора: оценка общего представления о фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности; параграф, в котором выражается мнение

аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности и указывается, дает ли отчет­ность во всех существенных отношениях достоверное представление о финансо­вом положении и результатах деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

8) дата аудиторского заключения: дата выдачи аудиторского заключения, т.е. число, соответствующее дате завершения аудиторской проверки, наступившее после даты подписания или утверждения бухгалтерской отчетности;

9) подписи: подписи аудиторов (для аудиторских организаций - подписи руко­водителя аудиторской организации и руководителя проверки с указанием номера квалификационного аттестата; для индивидуального аудитора - только его под­пись), которые должны быть скреплены печатью [23].

К аудиторскому заключению прилагается проверенная финансовая (бухгал­терская) отчетность, которая датирована, подписана и скреплена печатью ауди­руемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечата­ны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете [8, 23].

По результатам проведенной проверки аудиторская организация (индивиду­альный аудитор) может подготовить заключение с выражением безоговорочно положительного мнения или модифицированное аудиторское заключение (рис. 10.1).

Аудиторское заключение

I

Заключение с выражением

безоговорочно

положительного мнения

Модифицированное аудиторское заключение

 

С указанием факторов, не

влияющих на аудиторское

мнение, но раскрытых

в отчетности

Отрицательное мнение

Мнение с оговоркой

Отказ от выра­жения мнения

 

Ввиду

разногласия по

учетной политике

Ввиду разногласия

по раскрытию

информации

Ввиду

ограничения

объема аудита

Рис. 10.1. Виды аудиторских заключений

Заключение с выражением безоговорочно положительного мнения содержит мнение аудитора без всяких оговорок и составляется в том случае, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации [23].

Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положитель­ного мнения приведен в приложении 2.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудитор­ском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо си­туации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мне­нию с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению [23].

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть мо­дифицировано посредством включения:

1) части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бух­галтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгал­терской) отчетности;

2) части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непре­рывности деятельности аудируемого лица;

3) части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели со­блюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгал­терскую) отчетность;

4) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и нераскрытой (недостаточно полно ли­бо некорректно раскрытой) в пояснениях в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти [23].

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно отражается в модифици­рованном аудиторском заключении после части с выражением мнения и содержит указание на тот факт, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение. Пример аудиторского заключения в части, при­влекающей внимание, приведен в приложении 3.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор прихо­дит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством (относительно допустимости вы­бранной учетной политики и метода ее применения, адекватности раскрытия ин­формации в финансовой (бухгалтерской) отчетности) или ограничение объема ау­дита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать

формулировку: «за исключением влияния обстоятельств ...» (указать обстоятель­ства, к которым относится оговорка). Пример аудиторского заключения в части, содержащей мнения с оговоркой, приведен в приложении 4.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бух­галтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вво­дящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Пример аудиторского заключения в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности пред­ставления финансовой (бухгалтерской) отчетности приведен в приложении 5.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности [23]. Пример аудиторско­го заключения в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, приведен в приложении 6.

При выражении мнения, кроме безоговорочно положительного, аудитор дол­жен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это воз­можно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бух­галтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее на­личии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, со­ставленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской ор­ганизации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. При этом аудитор должен помнить, что в случае составления им заведомо ложного заключения на него налагается ответственность в виде аннулирования квалификационного атте­стата и привлечения к уголовной ответственности в соответствии с законодатель­ством РФ.