Методика аудиторской проверки формирования финансовых результатов деятельности организации.
Источники информации необходимые для проверки.
Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки.
Глава 9. Аудит формирования финансовых результатов деятельности организации.
Аудиторская организация, аудиторы при проверке данного участка учета обязаны руководствоваться следующими нормативными документами:
1. Гражданский кодекс РФ ч. 2, утв. Федеральным законом № 14-ФЗ от 26.01.1996 г. (в редакции от 08.05.2010 г.).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации, ч. 1 и 2, Утвержден Федеральными законами РФ от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (в редакции от 29.11.10 г.) и 05.08.2000г. № 117-ФЗ (в редакции от 04.01.11 г.).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказ МФ РФ № 34н от 29.07.98. ФЗ (в редакции от 25.10.2010 г.).
4. Приказ МФ РФ от 31.10.2000 №94-н «Об утверждении плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению» (в редакции от 01.11.2010 г.).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. (в редакции от 08.11.2010 г.)
6. Приказ МФ РФ от 08.11.2010 № 106-н ПБУ 1/08 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (в редакции от 01.01.2011).
7. Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина РФ от 13.01.2000г. №4н);
8. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)".
9. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н (в редакции от 08.11.2010г.).
Для проверки аудитором (аудиторской организацией) используются следующие первичные документы, регистры бухгалтерского учета и финансовая (бухгалтерская) отчетность:
- учредительные документы;
- протоколы собраний учредителей;
- учетная политика организации;
- приказы и распоряжения по предприятию;
- первичные документы по отражению операций по формированию финансового результата;
- отчета кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и т.д.);
- выписки банка (с приложенными платежными поручениями);
- регистры синтетического и аналитического учета финансовых результатов по счетам 90, 91, 99;
- Главная книга;
- Бухгалтерский баланс (форма № 1);
- Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Основная цель аудиторской проверки формирования финансовых результатов является определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации и достоверность отражения конечного финансового результата в бухгалтерской отчетности.
При проведении проверки формирования финансовых результатов аудиторы должны решить следующие задачи:
- установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов;
- оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечной финансовый результат;
- подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.
- проверить правильность формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов.
- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.
Основные этапы аудиторской проверки формирования финансовых результатов:
1 этап. Проверка соблюдения положения Учетной политики по учету финансовых результатов.
2 этап. Проверка правильности отражения результата от продажи товаров, работ, услуг.
3 этап.Проверка правильности учета прочих доходов и расходов.
На первом этапе аудиторской проверки формирования финансовых результатов деятельности организации проводится проверка соблюдения положений учетной политики проверяемого участка учета. Для этого необходимо провести проверку документального наличия положения по учетной политики организации и изучить данное положение. При этом аудитору следует:
1. Ознакомиться с вопросами методологии учета:
- признание и распределением коммерческих расходов;
- признанием и списанием управленческих расходов;
- образованием организацией резервов по сомнительным долгам;
- порядком признания выручки.
2. Ознакомиться с вопросами организации учета:
- по рабочему плану счетов с перечнем счетов, используемых для учета доходов и расходов;
- с применяемой формой счетоводства и перечнем регистров, составляемых бухгалтерией для учета финансовых показателей.
Данную аудиторскую процедуру можно отразить в рабочем документе аудитора «Проверка правильности оформления учетной политики организации в части учета и формирования финансового результата», таблица 127.
Таблица 127
Проверка правильности оформления учетной политики организации в части учета и формирования финансового результата
| Обязательные пункты по ПБУ 1/08 | В учетной политике организации | В соответствии ли с ПБУ и планом счетов |
| 1.Порядок отражения выручки от основной деятельности | ||
| 2. Порядок учета прочих доходов и расходов | ||
| 3. Порядок учета расходов, связанных с реализацией продукции | ||
| 4. Порядок учета коммерческих и управленческих расходов | ||
| 5. Порядок определения конечного результата деятельности | ||
| 6. Имеется ли учетная политика для целей налогообложения |
На втором этапе аудиторской проверки проводится проверка правильности отражения результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг).
При проверки формирования финансового результата, аудитор принимает во внимание, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), доходы и расходы организации могут быть представлены в зависимости от характера, условий получения и осуществления направлений деятельности организации.
Проводя проверку данного участка учета, аудитор должен учитывать, что в бухгалтерской отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.
На данном этапе аудитор проверяет правильность отражения прибыли от продажи на счете 99 «Прибыли и убытки». Для этого сверяются записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» и соответствие этого показателя данным строки «Прибыль (убыток) от продажи» формы №2 «Отчет о прибылях и убытках». Данную процедуру можно отразить в рабочем документе «Сверка тождественности показателей в регистрах синтетического учета по счетам 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж», 99 «Прибыли и убытки» и Отчета о прибылях и убытках», таблица 121.
Таблица 128
Сверка тождественности показателей
В регистрах синтетического учета по счетам 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж», 99 «Прибыли и убытки» и Отчета о прибылях и убытках
| Показатель | Номер бухгалтерского счета и корреспонденция счетов в синтетических регистрах | Показатели | ||
| По ф. № 2 | По синтетическому регистру | Отклонения | ||
| 1. Прибыль от продажи 2. Выручка от продажи 3. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ и услуг 4. Коммерческие расходы 5. Управленческие расходы | Дт 90.9 Кт 99 Кт 90.1 – Дт 90.3 Дт 90.2 Дт 90.7 Дт 90.8 |
Далее аудитору, методом арифметических подсчетов, необходимо определить правильность определения показателей в форме №2 путем сопоставления данных в Главной книге по счету 90 «Продажи» и указанной форме отчетности, а именно:
1. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС). Порядок проверки: сумма оборотов по кредиту субсчета 90/1 за отчетный период минус сумма оборотов по дебету субсчета 90/3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам или 76 «Расчеты по неоплаченному НДС». Данную аудиторскую процедуру можно отразить в рабочих документах аудитора «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 90/1» и «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 90/3», представленных в таблицах 129, 130.
Таблица 129
Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 90/1
| Наименование регистра | Остаток на начало месяца | Обороты за месяц | Остаток на конец месяца | |||
| Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
| Главная книга | ||||||
| Регистр синтетического учета по счету 90/1 «Выручка от продаж» | ||||||
| Отчет о прибылях и убытках | ||||||
| Отклонение |
Таблица 130
Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 90/3
| Наименование регистра | Остаток на начало месяца | Обороты за месяц | Остаток на конец месяца | |||
| Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
| Главная книга | ||||||
| Регистр синтетического учета по счету 90/3 «Налог на добавленную стоимость» | ||||||
| Отчет о прибылях и убытках | ||||||
| Отклонение |
2. Себестоимость реализации товаров, продукции, работ и услуг. Порядок проверки: сумма оборотов по дебету счета 90/2 в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные». Данную аудиторскую процедуру можно зафиксировать в рабочем документе аудитора «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 90/2 «Себестоимость», 41«Товары», счетами 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные» и счета 44 «Издержки обращения», таблица 131.
Таблица 131
Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 90/2 «Себестоимость», 41«Товары», счетами 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство», 45 «Товары отгруженные» и счета 44 «Издержки обращения»
| Наименование регистра | Остаток на начало месяца | Обороты за месяц | Остаток на конец месяца | |||
| Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
| Главная книга 90/2 «Себестоимость» | ||||||
| Регистр синтетического учета 90/2«Себестоимость» | ||||||
| Отклонение | ||||||
| Главная книга счета 20,44,45 | ||||||
| Регистр синтетического учета 20,44,45 | ||||||
| Отклонение | ||||||
| Главная книга 41, 43 | ||||||
| Регистр синтетического учета 41, 43 | ||||||
| Отклонение | ||||||
| Общая сумма 20,44 и 41,43 | ||||||
| Отклонение между оборотами 90/2«Себестоимость» и 20,44 |
3. Коммерческие расходы. Порядок проверки: сумма оборотов по дебету субсчета 90 «Коммерческие расходы» в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу». Данную процедуру можно отразить в рабочем документе «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 44.2 и 44.3», таблица 132.
Таблица 132
Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистров синтетического учета счета 44.2 и 44.3
| Наименование регистра | Остаток на начало месяца | Обороты за месяц | Остаток на конец месяца | |||
| Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
| Главная книга 44.2 | ||||||
| Регистр синтетического учета 44.2 | ||||||
| Отклонение | ||||||
| Главная книга 44.3 | ||||||
| Регистр синтетического учета 44.3 | ||||||
| Отклонение |
4. Управленческие расходы. Сумма оборотов за отчетный период по дебету субсчета 90 «Управленческие расходы» в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» (в тех организациях, где по учетной политике управленческие расходы списываются в дебет счета 90 «Прочие доходы и расходы»). Данную процедуру можно отразить в рабочем документе «Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистра синтетического учета по счету 26 «Общехозяйственные расходы»», таблица 126.
Таблица 133
Проверка тождественности показателей остатков и оборотов
по счетам Главной книги и регистра синтетического учета счета по счету 26 «Общехозяйственные расходы»
| Наименование регистра | Остаток на начало месяца | Обороты за месяц | Остаток на конец месяца | |||
| Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
| Главная книга 26 | ||||||
| Регистр синтетического учета 26 | ||||||
| Отклонение |
Проверяя правильность исчисления финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) аудитор должен учитывать, что финансовый результат определяется по-разному для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета и регламентируется разными нормативными документами ( налоговый кодекс часть 2, ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль»). Аудитору необходимо проверить соблюдение в бухгалтерском учете метода определения выручки закрепленного в учетной политики организации, а также соблюдение правил ее определения для целей налогообложения.
Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» п. 6 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
При проверки правильности определения суммы выручки от реализации для целей налогообложения особое внимание обращается на соответствия установления даты пересчета цены реализованного товара (работ, услуг), имущественных прав, выраженных в иностранной валюте или условных единицах.
В случае признания организацией доходов от реализации при кассовом методе, в соответствии с Налоговым кодексом, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Данные процедуры можно отразить в рабочем документе аудитора «Проверка тождественности показателей по дебету счета 90/9, кредиту счета 99 и данными формы № 2», таблица 134.
Таблица 134
Проверка тождественности показателей по дебету счета 90/9, кредиту счета 99 и данными формы № 2
| Наименование регистра | Сумма | |
| Дт | Кт | |
| Главная книга 90/9 | ||
| Главная книга 99 | ||
| Отклонение | ||
| Форма № 2 (прибыль (убыток) от продаж - строка 050) | ||
| Отклонение |
На третьем этапеаудиторской проверки, аудитору необходимо проверить правильность учета прочих доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При проверки правильности учета прочих расходов и доходов необходимо установить:
1. Полноту и обоснованность их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В ходе аудиторской проверки, аудитор должен получить подтверждения полноты отражения данных доходов и расходов, а именно:
- все прочие расходы надлежащим образом санкционированы;
- на счетах бухгалтерского учета отражены все и только реально понесенные расходы;
- расходы своевременно отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
- суммы прочих расходов правильно оценены в стоимостном выражении;
- суммы расходов правильно классифицированы.
Для установления обоснованности и реальности отражении в бухгалтерском учете прочих расходов и доходов необходимо проверить правильность определения (признания) данных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расхода организации». Перечень прочих доходов и расходов для целей бухгалтерского учета представлен в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Далее аудитору необходимо проверить документальное подтверждение данных расходов. Для этого необходимо провести следующие аудиторские процедуры:
- сверить первичные документы, подтверждающие данные операции с регистрами аналитического и синтетического учета;
- провести проверку правильности отнесения расходов к тому или иному отчетному периоду;
- проанализировать данные, учтенные на счетах учета прочих доходов и расходов.
Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции, и регистров аналитического и синтетического учета по счету 91»Прочие доходы и расходы». При этом аудитор осуществляет формальную проверку первичных документов (наличие всех обязательных реквизитов, подписей должностных лиц) и оценивает законность и целесообразность проведенных хозяйственных операций, а так же правильность и своевременность отражения данных операций в регистрах бухгалтерского учета.
Аудитору необходимо проверить наличие первичных документов подтверждающих прочие доходы и расходы, а также проверить заполнение обязательных реквизитов. Проведение данных аудиторских процедур можно отразить в рабочих документах аудитора «Проверка наличия оправдательных первичных документов» и «Проверка оформления первичных учетных документов», таблицы 136, 137.
Таблица 136
Проверка наличия первичных оправдательных документов
| Хозяйственная операция | Первичный документ |
| 1.Получение процентов по остаткам денежных средств на счетах банка | |
| 2. Продажа основного средства – автомобиля | |
| 3. Начислена аренда за помещение |
Таблица 137
Проверка оформления первичных учетных документов
| Объект проверки | Наименование проверяемого документа | Дата (период) составления документа | Номер документа | Содержание хозяйственной операции | Заключение о характере нарушений |
| Прочие доходы | Договор с банком | ||||
| Выписка банка | |||||
| Выписка банка | |||||
| Документы по учету основных средств | Договор купли продажи | ||||
| Акт приема - передачи | |||||
| Приходно – кассовый ордер |
2. Правильность расчета доходов и расходов для целей налогообложения. Перечень прочих доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определен в статье 250 Налогового кодекса РФ.
При проверке первичных документов, подтверждающих прочие доходы и расходы, аудитор должен обратить внимание на правильность расчета доходов и расходов, учитываемых при налогообложении.