Методика аудиторской проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Основной цельюаудиторской проверки данного участка учета является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и соответствие прядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Для достижения и реализации данной цели в ходе проверки необходимо решить следующие задачи:
- проверка состава и содержания форм бухгалтерской отчетности;
- проверка правильности оценки статей отчетности;
- проверка взаимоувязки показателей отчетности;
- проверка непротиворечивости показателей, отраженных в разных формах отчетности.
Основные этапы аудиторской проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации:
1 этап. Изучение состава форм бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и полноты ее представления.
2 этап. Проверка правильности заполнения, анализ и подтверждение бухгалтерского баланса (форма №1).
3 этап.Проверка правильности заполнения, анализ и подтверждение отчета о прибылях и убытка (форма№2).
4 этап.Проверка правильности заполнения, анализ и подтверждение отчета об изменении капитала (форма№3).
5 этап.Проверка правильности заполнения, анализ и подтверждение отчета о движении денежных средств (форма №4).
6 этап. Проверка правильности заполнения, анализ и подтверждение приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5).
Более детальные аудиторские процедуры проверки учета кредитов и займов отражены в программе аудита, представленной в таблице …..
Напервом этапеаудиторской проверки аудитору,необходимо оценить общие вопросы проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проверка бухгалтерской отчетности начинается с изучения состава форм бухгалтерской отчетности организации и полноты их представления. В соответствии с ПБУ 4/99 (п.49) и Указаниями об объеме форм бухгалтерской (финансовой) отчетности (утвержденными приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. №67н), состав бухгалтерской отчетности зависит от срока представления и вида (типа) организации. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности представлен в таблице ….. .
Таблица……
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности по классификационным признакам.
| Классификационный признак | Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности |
| 1. По срокам а). Промежуточная (квартальная) б). Годовая | Форма №1 «Бухгалтерский баланс» Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» Организациям предоставлено право, самостоятельно определять состав промежуточной отчетности, она может включать и иные формы. Форма №1 «Бухгалтерский баланс» Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» Форма № 3 «Отчет об изменении капитала» Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу организации» Пояснительная записка Итоговая часть аудиторского заключения |
| 2. Вид (тип) организации а). Общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие оборотов по продаже товаров (работ, услуг) б). Некоммерческие организации в). Субъекты малого предпринимательства: - не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности - обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности | Форма №1 «Бухгалтерский баланс» Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» Не предоставляются: Форма № 3 «Отчет об изменении капитала» Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу организации» Форма №1 «Бухгалтерский баланс» Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» Форма №6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» Имеют право не предоставлять (при отсутствии соответствующих данных): Форма № 3 «Отчет об изменении капитала» Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу организации» Могут принимать решение о предоставлении бухгалтерской отчетности: Форма №1 «Бухгалтерский баланс» Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» Имеют право не предоставлять: Форма № 3 «Отчет об изменении капитала» Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу организации» Представляют отчетности в объеме: Форма №1 «Бухгалтерский баланс» Форма №2 «Отчет о прибылях и убытках» Пояснительная записка Итоговая часть аудиторского заключения Имеют право не предоставлять (при отсутствии соответствующих данных): Форма № 3 «Отчет об изменении капитала» Форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу организации» |
Аудитору необходимо проверить наличие сопроводительного письма оформленного в установленном законодательством порядке, которое содержит информациюо составе представляемой отчетности.
По каждой представленной форме бухгалтерской отчетности необходимо провести формальную проверку наличия и заполнения обязательных данных:
1)наименование составляющей части;
2)указание отчетной даты и отчетного периода, за который была составлена отчетность;
3)полное наименование юридического лица, его адрес, вид деятельности, организационно - правовая форма/форма собственности, ИНН;
4)дата принятия бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи.
При проверке составления бухгалтерской отчетности по существу, т.е. на соответствия требованиям законодательства о порядке составления и представления отчетности, аудитор должен выяснить следующие вопросы:
- организация при составлении бухгалтерской отчетности применяет утвержденные формы отчетности в соответствии с приказом Минфина РФ № 67н, либо использует формы бухгалтерской отчетности, разработанные самостоятельно (которые должны быть утверждены руководителем организации);
- в разработанных и принятых формах бухгалтерской отчетности соблюдено ли требование сохранения кодов итоговых строк, кодов строк разделов и группы статей;
- соблюдает ли организация требования последовательности и постоянства применяемых методов;
- имеются ли в формах бухгалтерской отчетности подчистки, помарки;
- кем подписана бухгалтерская отчетность;
- имеет ли главный бухгалтер аттестат профессионального бухгалтера;
- имеет ли организация филиалы и представительства;
- составляется ли в организации сводная бухгалтерская отчетность;
- какие формы бухгалтерской отчетности представлены для проверки;
- дата представления бухгалтерской отчетности налоговому органу и собственникам.
Если в бухгалтерской отчетности есть помарки, подчистки и исправления, то необходимо получить объяснения от лиц, подписавших и утвердивших отчетность, т.к. законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрено, что годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами, и, следовательно, исправления в утвержденную отчетность вноситься не могут. Так как аудитору нужно обратить внимание на случаи, когда бухгалтерская отчетность сдается налоговым органам раньше, чем она утверждена.
Для подтверждения достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудитору следует изучить материалы годовой инвентаризации, которые документально подтверждают наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.
Далее аудитор проверяет соблюдение требований п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.
Если показатель в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель отражается в круглых скобках. К таким показателям относятся:
- в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» — непокрытый убыток;
- в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — себестоимость проданных товаров, продукции, валовой убыток, коммерческие расходы, управленческие расходы, убыток от продаж, проценты к уплате, прочие расходы, текущий налог на прибыль, непокрытый убыток отчетного периода;
- в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» — показатели, отражающие отчисления в резервный фонд и суммы дивидендов (по графе 6); суммы, отражающие уменьшение величины уставного капитала (по графам 3 и 7);
- в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» — показатели направления (использования) денежных средств по текущей деятельности, инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период и аналогичный период предыдущего года;
- в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» — показатели по графе 5 «Погашено» по разделам: нематериальные активы и основные средства, доходные вложения в материальные ценности, а также графы «Списано» по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и расходы по освоению природных ресурсов;
- в ф. № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» - показатели, отражающие использование средств за отчетный и предыдущий годы.
В п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности содержится требование о том, что в случае не заполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в образце форм, ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций, эти показатели (строки, графы) в формы
организации не включаются.
Также на первом этапе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности необходимо провести процедуру взаимоувязки показателей отчетных форм. С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Например, показатель «Основные средства» содержится как в балансе (форма №1), так и в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5) за минусом амортизации.
Аудитору необходимо также выяснить имеется ли в организации Приказ «Об утверждении учетной политики» на отчетный период
На втором этапе аудиторской проверки аудитор проверяет бухгалтерский баланс организации. Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату. Он является наиболее важной формой отчетности, поскольку в большинстве случаев именно данная форма используется внешними и внутренними пользователями для принятия управленческих решений.
Поверку показателей бухгалтерского баланса начинают с процедуры арифметических подсчетов итогов по группам статей, разделам и валюты баланса по активу и пассиву. Полученные результаты необходимо сверить с данными, указанными в балансе организации.
Такой подсчет важен, поскольку данные баланса используются при проведении анализа финансового положения организации.
В ходе аудита бухгалтерского баланса аудитору необходимо проверить соблюдение требований непротиворечивости. Аудитору необходимо выяснить соблюдаются ли положения, выражающиеся в тождестве показателей графы Балана «На начало отчетного года» и графы «На конец отчетного года» предыдущего года с учетом произведенной на начало года реорганизации, а также изменений в оценки показателей активов.
Далее аудитор должен проверить, обеспечила ли организация сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года, как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включаемых в статьи бухгалтерского баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год. Данной процедурой аудитор подтверждает соблюдение требований последовательности и сопоставимости.
Для подтверждения статей бухгалтерского баланса аудитору следует провести процедуру сверки тождественности показателей баланса и Главной книги или Оборотно-сальдовой ведомости. Проверка производится путем сопоставления бухгалтерского баланса с показателями сальдо по счетам Главной книги или Оборротно-сальдвой ведомости. При выявлении отклонений аудитор должен установить причину. Сведения о расхождениях, выявленных в процессе проверки, обобщаются в рабочем документе аудитора «Сводка данных о расхождениях, выявленных в результате проверки тождественности показателей бухгалтерского баланса и главной книги». Для проверки правильности формирования показателей бухгалтерского баланса, аудитор может использовать и такой прием, как составление альтернативного баланса. Альтернативный баланс составляется перед началом аудита по данным главной книги и регистров синтетического и аналитического учета. В результате аудитор получает баланс, аналогичный тому, который он должен подтвердить. Расхождения между данными альтернативного и официального баланса укажут аудитору на те искажения в бухгалтерском Балансе клиента, которые сознательно или ошибочно внесены в баланс.
Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:
1)нематериальные активы, основные средства и доходные вложения в материальные ценности показаны в нетто-оценке;
2)незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, отражаются по фактическим затратам;
3)финансовые вложения, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, показываются в их текущей оценке (по рыночной стоимости), финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не может быть определена, показываются по первоначальной стоимости с учетом резерва под обесценение финансовых вложений;
4)материально-производственные запасы отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемого организацией способа оценки запасов;
5) готовая продукция отражается по фактической или нормативной производственной себестоимости;
6) дебиторская и кредиторская задолженность представляются с подразделением в зависимости от срока обращения на краткосрочную (если срок погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочную (если срок обращения более 12 месяцев после отчетной даты);
7)дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, показывается за минусом образованного резерва;
8) уставный капитал показывается в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;
9)займы и кредиты показываются с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.
Проверяя формирование показателей баланса по разделу «Капиталы и резервы», аудитор должен учесть, что, согласно п. 14 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности». В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков. Выплате дивидендов и т. д.
Аудитор должен обратить внимание на правильность отражения в бухгалтерском балансе остатков по счетам расчетов. Согласно правилам бухгалтерского учета данные по счетам расчетов организации с другими организациями и физическими лицами в бухгалтерском балансе показываются в развернутом виде.
По окончании проверки бухгалтерского баланса аудитору необходимо провести горизонтальный и вертикальный анализ баланса и анализ финансового положения организации. Вертикальный анализ характеризует структуру бухгалтерского баланса, горизонтальный анализ показывает абсолютные и относительные отклонения по статьям баланса, что позволяет охарактеризовать динамику отдельных статей. Горизонтальный и вертикальный анализ взаимодополняют друг друга и позволяют оценить имущественное положение организации. Анализ финансового положения организации строится на основе расчета показателей ликвидности и платежеспособности.
На третьем этапе осуществляется проверка «Отчета о прибылях и убытках» (форма №2). Данная форма является основной отчетной формой и характеризует порядок формирования финансового результата финансово-хозяйственной деятельности организации.
Перед началом проверки аудитору необходимо ознакомиться с положениями учетной политики организации, касающимися порядка признания доходов и расходов организацией в соответствии с п.4 ПБУ 9/99.
Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Во-первых, аудитору необходимо провести общую арифметическую проверку по «Отчету о прибылях и убытках» (форма №2).
Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы производится сверка тождественности показателей гр.3 «За отчетный год» с данными главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.
Также аудитору следует проверить величину текущего налога на прибыль, указанного в «Отчете о прибылях и убытках» и в бухгалтерском учете на счете 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Аудиторская практика показывает, что часто при отражении доходов и расходов в «Отчете о прибылях и убытках» допускаются ошибки. Например, по строке «Прочие доходы» и «Прочие расходы» отражается конечный финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям, формирующим эти доходы и расходы (например, продажа основных средств или иных активов). При наличии у организаций таких операций доходы, как выручка от продажи активов, подлежит отражению по строке «Прочие доходы», а остаточная стоимость проданных активов и расходов, связанных с их продажей, подлежат отражению по строке «Прочие расходы».
На четвертом этапе проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности является проверка «Отчета об изменениях капитала». Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям третьего раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы». Данный отчет содержит показатели о состоянии и движении:
1)Изменения капитала (уставного, резервного, нераспределенной прибыли);
2)Резервов (образованных в соответствии с законодательством, образованных в соответствии с учредительными документами; оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и платежей).
Проверку формирования показателей отчетной формы также рекомендуется начинать с арифметических подсчетов.
Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным Главной книги или оборотно-сальдовой ведомости и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке раздела I «Изменения капитала», в котором раскрывается информация об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года, а также причинах уменьшения капитала. Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» на соответствие порядку, изложенному в приказе Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» от 29.01.2003 № 10н/03-6/п3. Значение величины чистых активов для оценки финансового состояния организации очень важно, поскольку в соответствии с требованиями ряда нормативных актов производится сопоставление показателя чистых активов с величиной уставного капитала. Если величина чистых активов оказывается ниже величины уставного капитала, то величина уставного капитала должна быть доведена до величины чистых активов.
На пятом этапе аудитор проверяет «Отчет о движении денежных средств» форма №4. Составление Отчета о движении денежных средств направлено на повышение полезности раскрываемой в отчетности информации. Объектом обобщения информации в этом отчете являются денежные средства организации, находящиеся на счетах в банках и кассе организации. Данный Отчет позволяет раскрыть причины изменений в объеме и составе денежных потоков за отчетный период. При формировании показателей Отчета о движении денежных средств денежные потоки классифицируются по трем группам в зависимости от вида деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.
Текущей считается деятельность по извлечению прибыли, что является основной целью организации.
Инвестиционная деятельность связана с приобретением земельных участков, зданий, сооружений и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей. Также в данный вид деятельности входит осуществление собственного строительства и осуществление опытно-конструкторских работ.
Финансовой признается деятельность, в результате которой изменяется величина и состав собственного капитала организации и заемных средств.
Проверку правильности формирования показателей Отчета о движении денежных средств целесообразно поручить аудитору, проводящему аудит денежных средств.
Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств. Аудитор использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.