Экономическая сущность налогов.

Анализ и классификация методологий расчета налоговой нагрузки

Налоговая нагрузка представляет собой долю доходов, которые уплачиваются государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Коэффициент налоговой нагрузки, как правило, имеет вид:

НН = СН/СИ*100% (3),

где НН – налоговая нагрузка в процентах,

СН – сумма уплачиваемых налогов,

СИ – сумма источников средств для уплаты налогов.

Далее проведем анализ и классификацию основных методик расчета налоговой нагрузки предприятия.

Таблица [19] - Классификация основных методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта

Автор	Перечень включаемых в расчет налогов	База для сравнения	Формула расчета налоговой нагрузки[20]
Е. Балацкий	Все налоги	Выручка от реализации	T/B
М.Н. Крейнина	Все налоги, кроме НДС и акцизов	Прибыль предприятия	(В-Ср-Пр)/(В-Ср)
А. Боброва	Все налоги, кроме НДФЛ	Прибыль предприятия в безналоговом пространстве	(Т-Tндфл)/(Пр+Т- Tндфл)
Институт эк. проблем переходного периода	Все налоги	Добавленная стоимость	Т/ДС
Н. Кочетов	Все уплаченные налоги	Финансовый поток предприятия	Т/ФП
Е.А. Кирова	Все налоги	Вновь созданная стоимость	(Т – Тндфл)/ (ВСС+ВП)
М.И. Литвин	Все налоги	Добавленная стоимость	Т/ДС

Исследованные методики могут быть классифицированы по перечню включаемых в расчет налогов, интегральной базе для сравнения налоговых сумм, а также методу исчисления применяемых в формулах расчета величин.

Величины, участвующие в расчете коэффициента налоговой нагрузки могут быть исчислены по-разному. С одной стороны, их можно рассчитать на основе денежных потоков, т. е. числитель - на основе фактически уплаченных налогов, а знаменатель - фактически полученных оплат от покупателей (аналог выручки) либо оплат, уменьшенных на величину оплаченных материальных затрат (аналог добавленной стоимости). С другой стороны, все коэффициенты могут быть подсчитаны на основе начисленных или списанных на затраты сумм налогов, сумм материальных и других затрат, а также фактически признанной в учете выручки.

С этой точки зрения, формулы расчета Е.А.Кирова и Н.Кочетова являются аналогами, применяющими различный способ исчисления показателей.

Сравнительный анализ показывает, что в современной литературе не существует единого мнения по поводу перечня налогов и сборов, которые нужно включать в расчет налоговой нагрузки. Наиболее спорными являются вопросы учета в налоговых показателях таких налогов, при уплате которых предприятие является только налоговым агентом (налог на доходы физических лиц и косвенные налоги).

Налог на доходы физических лиц перечисляется в бюджет предприятиями, однако фактическими налогоплательщиками по данному налогу являются работники организаций. На этом основании ряд исследователей (А. Боброва, Е.А.Кирова) исключают налог на доход физических лиц из числителей коэффициентов налоговой нагрузки. Некоторые исследователи (М.И. Литвин, Н. Кочетов), включают налог на доходы физических лиц при определении уровня налоговой нагрузки предприятия, объясняя это тем, что он уплачивается компаниями, а значит, аналогично налогу на добавленную стоимость, отвлекает денежные средства из оборота. Подобный аргумент напрямую указывает на то, что включение налога на доходы физических лиц должно происходить в случае, если расчет налоговой нагрузки происходит на основе данных о денежных потоках предприятия.

Учет косвенных налогов в показателях налоговой нагрузки также является очень спорным. На наш взгляд, косвенные налоги должны включаться в расчет частично и корректироваться на особый коэффициент, учитывающий эластичность спроса и предложения на производимый товар.

Методики расчета налоговой нагрузки различаются также по базе, с которой соотносятся уплачиваемые суммы налогов. В проанализированных методиках в качестве знаменателя в формулах расчета используются выручка от реализации, добавленная стоимость, сумма вновь созданной стоимости (добавленная стоимость за минусом амортизации) и внереализационной прибыли, прибыль предприятия, а также прибыль предприятия в безналоговом пространстве, т. е. сумма прибыли и налоговых платежей.

Налоговые суммы при расчете налоговой нагрузки должны соотноситься с источником их уплаты. Поэтому, на наш взгляд, использование выручки, прибыли, а также прибыли в безналоговом пространстве в качестве базы для сравнения налоговых сумм некорректно. Можно было бы использовать добавленную стоимость предприятия, которая является источником развития организации.

Однако и соотношение налоговых сумм с добавленной стоимостью не является универсальным. Анализируемые отрасли имеют разный состав и структуру основных средств. Коэффициент фондоемкости РАО «ЕЭС России», который является монополистом при производстве электроэнергии, - 4,48%, а аналогичный показатель ОАО «Газпром» практически в три раза выше – 13,14%[21]. Поэтому мы предлагаем использовать категорию вновь созданной стоимости, то есть добавленной стоимости за вычетом амортизационных отчислений. Данный подход позволяет отчасти нивелировать разницу в производственной специфике рассматриваемых объектов, что делает возможным его применение не только при сравнительном анализе промышленных отраслей, но и при анализе производственной и непроизводственной сфер экономики.

Таким образом, показатель налоговой нагрузки необходимо определять как отношение всех перечисляемых налогов за минусом налога на доходы физических лиц к вновь созданной стоимости. Все величины, участвующие в расчете, исчисляются на основе начисленных и/или списанных на затраты сумм налогов, материальных затрат и амортизационных отчислений, а также фактически признанной в учете выручки.

Итак, в качестве показателя налоговой нагрузки предложен следующий коэффициент:

НН = {T – Tндфл – Tкосв + Tкосв* Ed/(Es+Еd)}/(В – M – А) (4 ),

где T – сумма всех налогов, Tндфл – сумма налога на доходы физических лиц, Tкосв – сумма косвенных налогов, Ed – эластичность спроса на товар по цене, Es – эластичность предложения на товар по цене, В – выручка, М – материальные затраты, А – амортизация.

Одним из самых спорных моментов при выработке методики налоговой нагрузки является вопрос о включении косвенного налогообложения в ее расчет.

М.Н. Крейнина включает все налоги, кроме косвенных, так как косвенные налоги отвлекают денежные средства предприятий при их уплате. А.Боборова, М.И.Литвин, Е.А.Кирова наоборот считают косвенные налоги полностью, так как они легко «перелагаемы» на покупателей путем прямого включения в цену товаров.

Косвенными являются налоги на товары и услуги, взимаемые путем включения в цену товаров или тарифы. В России взимаются такие косвенные налоги, как налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины. Таким образом, косвенные налоги на самом деле уплачиваются покупателями продукции, а ее производители являются налоговыми агентами при перечислении налогов. Однако на наш взгляд нельзя однозначно говорить о полной «перелагаемости» косвенных налогов на потребителей.

Предположим, что рынок некоторого товара находится в состоянии равновесия в точке С, и правительство вводит косвенный налог на его производство в размере T. Это вызывает сдвиг кривой предложения, поскольку при любом заданном объеме производства производителям необходимо увеличить цену продажи продукции, что иметь возможность покрыть издержки, связанные с ростом налогов.

При этом равновесие перемещается в точку A.

P S²

T S¹

P² A

Pº D C

P¹ B

 

О Q

Q¹ Qº

 

 

Тогда сумма налога, которая поступит в государственный бюджет, составит площадь прямоугольника P¹P²AB, в котором P¹PºDB – часть налогового бремени продавцов, PºP²AD – часть налогового бремени покупателей.

Соотношение налогового бремени производителей и продавцов может быть представлено в виде:

Q¹(Pº - P¹) / Q¹(P² - Pº) = (Pº - P¹) / (P² - Pº) = DB/DA = (DB/DC)*(OQ¹/OP²)*(DC/DA)*(OP²/OQ¹) = Ed/E s (5).

Таким образом, при небольших значениях T соотношение налогового бремени продавцов и покупателей может быть представлено, как

Tпрод/Tпок. = Ed/Es (6), где: Tпок. – сумма налога, реально уплачиваемая покупателем,

Tпрод - сума налога, реально уплачиваемая продавцом,

Ed – эластичность спроса по цене товара в точке A,

Es – эластичность предложения по цене товара в точке A.

Итак, можно сказать, что доля налогов, уплачиваемая производителем прямо пропорциональна эластичности спроса на товар по цене и обратно пропорциональна эластичности предложения.

Пусть K¹ - доля налога, уплачиваемая продавцом, тогда (1 – K¹) – доля налога, уплачиваемая покупателем. Отсюда продавец и покупатель несут налоговую нагрузку в соотношении K¹/(1- K¹) = Ed/Es. Отсюда K¹= Ed/(Es+Еd).

Поэтому при расчете налогового бремени необходимо включать косвенные налоги с поправкой на коэффициент, равный отношению эластичности спроса на товар по цене к сумме эластичностей спроса и предложения. Тогда сумма включенного в исчисление налогового бремени косвенного налога в итоге будет равна Т*Ed/(Es+Еd), где Т – сумма косвенного налога.

Чем выше эластичность предложения товара по цене, а значит и способность предприятия перестраивать мощности и реагировать на происходящие в экономике изменения, тем ниже коэффициент включения косвенных налогов. Чем ниже эластичность предложения товара по цене, тем коэффициент выше.

На рынках товаров, где эластичность спроса высокая, коэффициент учета косвенных налогов приближается к единице и они практически полностью включаются при подсчете налоговой нагрузки. На тех рынках, где эластичность спроса на товар по цене низкая, степень включения налоговой нагрузки определяется величиной эластичности предложения товара по цене.

Общие показатели налогового бремени были представлены выше, за исключением показателя налогоемкости реализуемой продукции, также являющегося одним из показателей, характеризующим эффективность налоговой политики организации:

(7),

где НПР - налогоемкость реализуемой продукции; НН - начисленные налоги (без налога на доходы физических лиц, но с учетом ЕСН); В - выручка от реализации товаров, работ, услуг (без косвенных налогов); КН - косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины)[22].

Данный показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции, его уменьшение говорит о снижении налоговой нагрузки и о повышении эффективности налоговой политики.

К частным показателям налогового бремени, характеризующим эффективность налоговой политики хозяйствующего субъекта, относятся:

1. Коэффициент налогообложения доходов (КНД), определяемый по формуле: (8),

где Н_В - налоги с выручки (входящие в цену реализуемой продукции (работ, услуг); В - выручка от реализации товаров, работ, услуг (без косвенных налогов).

Данный показатель характеризует долю налоговых платежей, взимаемых с выручки (входящих в цену продукции), в выручке от реализации, его повышение говорит о недостаточной эффективности налоговой политики в направлении рационализации налоговых платежей, уплачиваемых с выручки.

2. Коэффициент налогообложения затрат (КНЗ), рассчитываемый как:

(9),

где Н_С - налоги, относимые на себестоимость; С - себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).

Данный показатель характеризует долю налоговых платежей, относимых на себестоимость, в себестоимости, его повышение говорит о недостаточной эффективности налоговой политики в направлении рационализации налоговых платежей, относимых на себестоимость.

3. Коэффициент налогообложения прибыли (КНП), определяемый по формуле: (10),

где Н_П - налоги, уплачиваемые за счет прибыли предприятия и относимые на финансовый результат; П - балансовая прибыль.

Данный показатель характеризует долю налогов, уплачиваемых за счет прибыли, в балансовой прибыли, его повышение говорит о недостаточной эффективности налоговой политики в направлении рационализации налоговых платежей, уплачиваемых с прибыли и относимых на финансовый результат.

К показателям, непосредственно характеризующим эффективность налоговой политики организации, относятся:

1). Коэффициент налогового эффекта (КНЭ), рассчитываемый как:

(11),

где ЧП - чистая прибыль; НН - начисленные налоги (без налога на доходы физических лиц, но с учетом ЕСН).

Данный показатель указывает на то, как соотносятся между собой чистая прибыль, являющаяся основным показателем, характеризующим эффективность финансово-экономической деятельности, и общей суммы налоговых платежей организации. Увеличение показателя, по сравнению со значениями данного показателя в предыдущих периодах, будет свидетельствовать о превосходстве полученной предприятием прибыли по сравнению с налоговыми издержками, что будет свидетельствовать о повышении эффективности налоговой политики.

2). Показатель рациональности налоговой политики организации (РНП): (12),

где Знпо - затраты на формирование налоговой политики и всех действий, связанных с реализацией данного процесса, Энн - размер экономического эффекта (экономии на налогах).

К издержкам формирования налоговой политики относятся: расходы на заработную плату сотрудникам, непосредственно участвующих в данном процессе, или оплата услуг налогового консультанта; издержки, связанные с действиями по налоговой рационализации; величина штрафных санкций и т. п. Данный показатель может быть рассчитан как в отношении всех налоговых платежей, так и в отдельности по каждому налогу. При этом как свидетельствуют экономисты-практики, издержки, связанные с осуществлением мероприятий по управлению налоговым бременем организации не должны превышать 50% экономического эффекта от данной деятельности.

К показателям эффективности использования прямых и непрямых налоговых льгот относятся:

1). Коэффициент льготного налогообложения (К_ЛН), исчисляемый по формуле: (13)

или (14),

где Э - налоговая экономия, полученная в результате использования льгот (Н_БЛ - НН); Н_БЛ - налоговые обязательства, возникающие без учета льгот (или, если не представляется возможным определить величину налоговых обязательств без учета налоговых льгот, налоговые обязательства за предыдущий период времени).

Использование данного коэффициента позволяет организации определить степень влияния той или иной льготы на величину данного налога, а также суммы всех льгот на величину уплачиваемых налогов в целом. Характеризует эффективность и результативность как отдельной льготы, так и всего применяемого в организации комплекса льготирования. К_ЛН должен быть больше 0, и, чем выше его значение, тем выше эффективность льгот.

2). Коэффициент эффективности льготирования (К_ЭЛ) определяется как:

Ошибка! Закладка не определена. (15),

где Э - налоговая экономия, полученная в результате использования льгот, В - выручка от реализации продукции (работ, услуг)[23].

Использование данного коэффициента позволяет хозяйствующему субъекту определить долю участия той или иной льготы в увеличении финансовых ресурсов относительно величины общей выручки. Позволяет определить долю дополнительно полученных финансовых средств относительно выручки. Характеризует эффективность и результативность как отдельной льготы, так и всего применяемого в организации комплекса льготирования. При К_ЭЛ > 0, применение льготы (льгот) приносит прибыль, при К_ЭЛ < 0 - убыток. Включение в систему относительных показателей оценки эффективности налоговой политики предприятия показателей, характеризующих величину налогового бремени, обусловлено тем, что налоговая нагрузка выступает в качестве важнейшего элемента, объекта и условия реализации приоритетов налоговой политики предприятия, являясь одновременно одним из основных индикаторов ее качества.

 

[1] Цыганкова Ю.С. Определение величины налоговой нагрузки на макроэкономическом уровне. / Межвузовский сборник науч. статей: Актуальные проблемы социально-экономических наук. Часть 2. Под ред. М.М. Горбунова. - Саратов: Научная книга, 2007

[2] Теория и история налогообложения: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение»/ И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007 г., с. 430

 

[3] Цыганкова Ю.С. Проблемы исчисления налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов и пути их решения. // Деп. в ЦВНИ МО РФ, Вып. 79, серия Б, инв. №В 6528. - М., 2007.

 

[4] Цыганкова Ю.С. Проблемы исчисления налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов и пути их решения. // Деп. в ЦВНИ МО РФ, Вып. 79, серия Б, инв. №В 6528. - М., 2007.

[5] Теория и история налогообложения: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение»/ И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007 г., с. 355

[6] Теория и история налогообложения: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение»/ И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007 г., с. 365

 

[7] Теория и история налогообложения: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение»/ И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007 г., с. 367

 

[8] Там же. С. 368

 

[9] Цыганкова Ю.С., Пушина Е.Г. Уточнение характеристики налоговой политики, формируемой на уровне хозяйствующего субъекта // Межвузовский сборник научно-технических статей. - Вольск: ВВВУТ (ВИ), 2007.

[10] Теория и история налогообложения: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение»/ И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007 г., с. 467

 

[11] Цыганкова Ю.С. Факторы, влияющие на параметры формирования налоговой политики организации. / Межвузовский сборник научно-технических статей. - Вольск, ВВВУТ (ВИ), 2007.

[12] Сергеев И.В., Попов А.А. Факторы, влияющие на динамику и структуру налоговых платежей коммерческих организаций // Вестник. Белгородский университет потребительской кооперации. – 2006. – Вып. 4

[13] Гарамова И.Б. Совершенствование налогового администрирования в России/ Экономическое возрождение России в XXI веке: материалы российской научно-практической конференции: Научные труды Вольного экономического общества России т. 69 – М., - Спб: ВЭО. 2006.

[14] Грачева Е.Ю. Налоговое право: Вопросы и ответы. М.: Новый юрист, 2002.

[15] Составлено автором на основе данных сайта журнала «Налоги и налоговая политика».

[16] Составлено автором на основе данных сайта журнала «Налоги и налоговая политика».

 

[17] Налоговый Вестник, № 11, 2007 г. стр. 12

[18] Гарамова И.Б.Основные подходы к управлению налоговыми обязательствами предприятий//Актуальные проблемы развития российских регионов. Часть. I: Межфакультетский сборник статей, преподавателей, аспирантов и студентов ИЭиУ НовГУ им. Ярослава Мудрого. – Великий Новгород, 2006.

[19] Кузнецова А.П. Сравнительный анализ системы налогообложения нефтяной и газовой отраслей в России.// Вестник Саратовского Государственного Технического Университета. № 4, 2006 год.

 

[20] где Т – сумма уплачиваемых налогов, В – выручка от реализации, Ср – затраты на производство реализованной продукции, Пр – фактическая прибыль предприятия, НДФЛ – сумма налога на доходы физических лиц, ДС – добавленная стоимость предприятия, Кзп – коэффициент трудоемкости производства, Кам – коэффициент фондоемкости производства, ВСС – вновь созданная стоимость (добавленная стоимость за минусом амортизации), ВП – внереализационная прибыль, ФП – финансовый поток предприятия.

 

[21] Расчеты на основе официальной финансовой отчетности РАО «ЕЭС России» и ОАО «Газпром». Режим доступа – www.rao-ees.ru, www.rzd.ru

 

[22] Теория и история налогообложения: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение»/ И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007 г., с. 356

 

[23] Цыганкова Ю.С. Проблемы исчисления налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов и пути их решения. // Деп. в ЦВНИ МО РФ, Вып. 79, серия Б, инв. №В 6528. - М., 2007.

Налоги– это обязательные платежи, взимаемые государством, с налогоплательщиков (с ЮЛ и ФЛ) по ставке установленной законодательством.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги являются основной формой доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру и на состояние НТП.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и т.д.

В налоговых отношениях экономически воплощено существование государства.

Изъятие государством в пользу общества ВВП в виде обязательного взноса составляет сущность налога.

С экономической точки зрения, налоги – инструменты фискальной политики и одновременно метод косвенного регулирования экономических процессов на макроуровне.

С юридической точки зрения, налоговые отношения – система специфических обязательств, в которых одной стороной является государство, а с другой субъект налогообложения, на которого возложена обязанность оплачивать налоги в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Можно выделить два направления, регулирующих доходность государства в сфере налогообложения:

а) первый, заключается в аккумулировании налоговых платежей и формировании налоговой части бюджета.

б) второй, заключается в стимулировании по средством рычагов определенных видов экономической деятельности или отраслей экономики. В этом проявляется ее регулирующая функция.

Взносы осуществляют основные участники производства ВВП:

1) Работники своим трудом создающие материальные и нематериальные блага, и получающие определенный доход.

2) Хозяйствующие субъекты, владельцы капитала действующего в сфере предпринимательства.

Налоговая система РФ представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других обязательный платежей, взимаемых в установленном порядке с налогоплательщиков ЮЛ и ФЛ.