Элементы и виды налогового контроля
Налоговый контроль может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов. Согласно положениям теории систем объединение элементов в единое целое означает, что система элементов приобретает свойства более высокого порядка, нежели простое сложение свойств ее компонентов. Тем не менее, изучение свойств отдельных компонентов, составляющих систему взаимосвязей между ними, позволяет дать наиболее развернутую её характеристику. В нашем исследовании мы рассматриваем систему налогового контроля.
Одним из первых элементы контроля выделил Вознесенский Э.А., который, в частности, указывал, что «функционирование контрольных органов предполагает наличие комплекса условий организационного и методологического порядка: определение субъектов и объектов контроля, границ контрольной деятельности, прав и обязанностей контрольных органов, периодичности контроля, методики проверки, взаимной координации работы органов контроля и т. д. Весь перечисленный комплекс условий должен подлежать соответствующей правовой регламентации контрольной деятельности органов государственного управления». В дальнейшем исследователи также обращались к изучению элементов финансового контроля.
В настоящее время традиционным является выделение различных элементов системы контроля. Для характеристики налогового контроля, на наш взгляд, из всей совокупности его элементов значимыми являются: субъекты и объекты налогового контроля, а также формы и методы его проведения. Для того чтобы в полной мере оценить специфику налогового контроля, дадим характеристику каждому из перечисленных элементов.
Обязательным субъектом налоговых отношений выступает государство. Причем оно опосредует своё участие в данных правоотношениях через осуществление полномочий специальными государственными органами. В силу того, что налоговые поступления являются основными в доходной части бюджетов, а формирование их осуществляется регулярно и постоянно, потребовалось создать единую систему государственных налоговых органов, специализирующихся исключительно на осуществлении оперативного систематического контроля в сфере налогообложения.
В настоящее время субъектами налогового контроля являются специализированные государственные органы, которым в соответствии с налоговым законодательством предоставлены полномочия по осуществлению налогового контроля в отношении юридических и физических лиц.
НК РФ в числе участников налоговых отношений (ст.9) выделяет различные государственные органы: налоговые, таможенные, органы государственных внебюджетных фондов. Однако только налоговым и таможенным органам предоставлены полномочия по осуществлению контрольной деятельности в сфере налогообложения. Как было отмечено ранее, таможенные органы имеют полномочия по осуществлению налогового контроля только в случаях, предусмотренных НК РФ, и только в отношении налогов и сборов, уплачиваемых при пересечении таможенной границы России. Таким образом, контрольные полномочия таможенных органов в налоговых отношениях ограничены лишь контролем за уплатой конкретных видов налогов и сборов. Кроме того, в соответствии с Таможенным кодексом (статья 8) [4] таможенные органы не являются исключительно органами контроля, а представляют собой систему правоохранительных органов.
Таким образом, в роли субъектов налогового контроля выступают ФНС России и её территориальные подразделения, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - таможенные органы.
По вопросу определения объекта контроля в научной литературе существуют самые различные мнения. Так, например, согласно концепции одних авторов объектом контроля являются проверяемые организации, в отношении которых осуществляется контрольная деятельность уполномоченных органов. Согласно же другой позиции в качестве объекта контроля необходимо рассматривать действия людей, ответственных за определенные участки своей работы.
Объектами налогового контроля являются налоговые отношения, возникающие у государства с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и сборы за счёт собственных средств в строгом соответствии с нормами права. Налоговые отношения возникают у государства в лице субъектов налогового контроля с субъектами налогообложения – юридическими и физическими лицами, которые в свою очередь являются объектами налогового контроля.
Предметом налогового контроля является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащихся в них информации об объектах налогообложения.
Дискуссия по вопросу определения форм и методов контроля в целом, а также финансового и налогового контроля длится много лет. Принятие Бюджетного и НК РФ также окончательно не решило данную проблему. Следует отметить, что до проведения налоговой реформы, выбор того или иного метода контроля не приводил к каким-либо существенным правовым последствиям, значение имел лишь результат контрольной деятельности. После принятия 1 части НК РФ методы и формы налогового контроля приобрели юридическую значимость и нашли своё закрепление в налоговом законодательстве. Неверный выбор тех или иных форм, приёмов и способов осуществления налогового контроля может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании результатов налогового контроля, полученных неправомерным образом, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц (статьи 32, 33, 103 НК РФ). Впервые в законодательной практике регламентированы формы налогового контроля.
Статья 82 НК РФ определила следующие формы налогового контроля: налоговые проверки (выездные и камеральные), получение объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учёта и отчётности, осмотр и обследование территорий, используемых для извлечения доходов, и другие формы.
На наш взгляд, в данной статье смешаны понятия, имеющие различную природу и сущность. Поэтому, мы считаем, необходимо проанализировать понятие и соотношение категорий «форма» и «метод» контроля.
Как справедливо указывал Белобжецкий И.А., «при трактовке форм финансово-хозяйственного контроля нужно исходить из соотношения содержания и формы как всеобщих категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определяющую сторону предмета, а форма - его способ выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания. Следовательно, под формами финансово-хозяйственного контроля следует понимать способы конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций контроля». Аналогичные определения формы контроля предлагают другие авторы, по мнению которых, форма контроля - это способ организации и выражения определённым образом упорядоченной совокупности контрольных процедур.
С нашей точки зрения, общенаучное понимание формы, как внешнего выражения содержания того или иного явления, должно быть принято в качестве фундамента и для определения форм налогового контроля.
Таким образом, можно выделить две формы налогового контроля: учёт налогоплательщиков и налоговые проверки.
Каждая из указанных форм имеет своё определённое предназначение в единой системе налогового контроля. Постановка на учёт налогоплательщиков обеспечивает формирование единой базы данных обо всех подлежащих налоговому контролю объектах налогообложения и поэтому может быть выделена как самостоятельная форма налогового контроля.
При определении методов контроля также существует довольно большое многообразие научных точек зрения. В частности, Белобжецкий И.А. отмечает, что «в совокупности концепций по проблеме методологии контроля наметились две позиции. Для первой из них свойственна трактовка метода контроля как совокупности приёмов и способов, которые использует данная экономическая наука. Вторая концепция методологии контроля представлена в работах Вознесенского Э.А.. Наряду с общими методами научного познания, выработанными материалистической диалектикой, он различает специальные методы контроля… счётная проверка балансов, анализ финансово-хозяйственной деятельности, документальная ревизия и т.д.».
В экономической литературе доминирует концепция методов финансового контроля, предложенная Вознесенским Э.А., следуя которой Бурцев В.В. предлагает в составе методов государственного финансового контроля выделить следующие:
- общенаучные методические приёмы исследования объектов (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование и абстрагирование);
- собственно эмпирические методические приёмы (инвентаризация, контрольные замеры работ, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счёта, метод сопоставления однородных фактов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы);
- специфические приемы смежных экономических наук (приёмы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики).
Очевидно, что определённые элементы предложенной модели системы методов контрольной деятельности вполне могут быть использованы и для разработки методов налогового контроля, которые, в отличие от форм налогового контроля, законодательно не закреплены. Поэтому, используя теоретические разработки, посвящённые методам финансового контроля, Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. предлагают определить методы налогового контроля следующим образом: «Под методами налогового контроля понимаются приёмы, способы или средства его осуществления».
Мы разделяем позицию Пороло Е.В., Шохина С.О. и Ворониной Л.И., которые выделяют такие методы налогового контроля, как формальная, логическая и арифметическая проверка документов; встречная проверка, экономический анализ, исследование документов; получение объяснений, осмотр помещений, инвентаризация, экспертиза и др.
Главной отличительной чертой методов налогового контроля от его форм, с нашей точки зрения, является то, что методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определённой формы налогового контроля. Поэтому именно методами налогового контроля, а не его формами являются упоминаемые в статье 82 НК РФ получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учёта и отчётности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
Анализ действующей практики контроля подтверждает, что методы налогового контроля на практике тесно взаимосвязаны. Комплексное их применение с учётом конкретных условий и обстановки обеспечивает эффективность проведения налогового контроля.
Рассматривая налоговый контроль как целостную систему составляющих его элементов, необходимо определить критерии классификации видов налогового контроля.
В зарубежной практике принято классифицировать контроль по следующим параметрам:
· по моменту контроля: предварительный, текущий, последующий;
· по предмету контроля: соответствие нормативным документам, своевременность, эффективность;
· по положению контролирующего органа по отношению к контролируемому: внутренний и внешний контроль.
В настоящее время вопросы классификации видов налогового контроля находятся в стадии исследования учёных экономистов. В связи с этим, предлагаем собственную классификацию видов налогового контроля:
1. В зависимости от объектов контроля:
· налоговый контроль юридических лиц, проводимый в отношении организаций – налогоплательщиков и налоговых агентов;
· налоговый контроль физических лиц.
2. В зависимости от формы проведения налоговых проверок:
· камеральный налоговый контроль, осуществляемый по месту расположения налогового органа. Этот вид контроля позволяет наиболее оперативно и с наименьшими затратами проверить деятельность лица по исполнению обязанностей в сфере налогообложения;
· выездной налоговый контроль, проводимый по месту нахождения проверяемого лица. Данный вид контроля имеет больше возможностей для проведения более глубокого контроля за исполнением требований законодательства.
3. В зависимости от объёма контролируемой деятельности проверяемого лица:
· комплексный налоговый контроль подразумевает исследование всего комплекса деятельности проверяемого лица по всем вопросам соблюдения налогового законодательства за определенный период времени;
· тематический налоговый контроль подразумевает проведение проверки деятельности подконтрольного лица по уплате определенных налогов или по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства.
4. По периодичности проведения контрольных мероприятий:
· первоначальный налоговый контроль, предусматривающий проведение контрольных мероприятий в отношении налогоплательщиков впервые за год;
· повторный налоговый контроль.
Повторность возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляются две и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Согласно статье 87 НК РФ проведение повторных проверок налоговыми органами запрещается за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации – налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
5. В зависимости от стадии осуществления налогового контроля:
· предварительный налоговый контроль – предполагает профилактику и предупреждение нарушения налогового законодательства (учёт налогоплательщиков);
· текущий налоговый контроль носит оперативный характер, проводится в отчётном периоде в основном в виде дачи пояснений по уплате налогов, истребования документов, учёта налоговых поступлений и т.д.;
· последующий налоговый контроль - проверка реального исполнения требований налогового законодательства, проводится по окончании отчётных периодов посредством проведения налоговых проверок и отличается углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности налогоплательщика за истекший период, позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля.
2. В зависимости от используемых методов и приёмов проведения налоговых проверок:
· документальный налоговый контроль, основанный на документальном проведении исследования объектов налогообложения. Осуществляется путём формальной, логической и арифметической проверки первичных документов и учётных регистров налогоплательщика;
· визуальный налоговый контроль, основанный на изучении фактического наличия и состояния объектов налогообложения. Реализуется путём проведения инвентаризации имущества налогоплательщика, обследования помещений и проведением экспертизы.
В заключение отметим, что от совокупности применения всех форм налогового контроля, правильного выбора методов и процедур налогового контроля зависит его эффективность.