Нормативно-правовое регулирование налогового контроля

 

Организация контрольной работы налоговых органов неразрывно связана с налоговым законодательством. Именно законодательством определен перечень основных действий, которые должны выполнять налогоплательщики для уплаты налогов и налоговые органы для осуществления налогового контроля за этим процессом.

Система налогового законодательства, регулирующая отношения между налогоплательщиками и государством, стала складываться в России в последнее десятилетие XX века. Можно выделить 3 этапа его становления: до и после кодификации налогового законодательства, а также период проведения административной реформы (с 2004 года). Первый этап продолжался с 1991 года по 1999 год. В этот период действовали два базовых закона: Закон РСФСР «О государственной налоговой службе» от 21.03.91.№943-1 [8], позднее переименованный в Закон «О налоговых органах в Российской Федерации»), и Закон РФ от 27 декабря 1991 года №2118-1 «Об основах налоговой системы» [17].

Первый из указанных законов определял структуру налоговых органов, их права и обязанности. Второй давал определения основных понятий налогового законодательства (в частности понятие налога, налогоплательщика), содержал перечни федеральных, региональных и местных налогов, устанавливал права и обязанности налогоплательщиков.

В налоговом законодательстве до 1999 года вопросы, связанные с организацией налогового контроля, должным образом не были урегулированы. Анализ действовавших нормативных актов свидетельствует об их относительной стабильности, но вместе с тем и о видимом несовершенстве. Так, в основных базовых законах, обеспечивающих налоговый контроль, отсутствовала чёткая и законодательно установленная процедура по видам и формам проведения контроля, норма об обязанности налогоплательщика встать на учёт в налоговом органе. Не существовало понятия и видов налогового правонарушения, а также ответственности за их совершение, не был урегулирован порядок взыскания неуплаченных или не полностью уплаченных налогов и сборов.

Характерной особенностью первого этапа являлась относительно низкая регулирующая роль законов по сравнению с подзаконными актами, которые чаще всего издавались в виде инструкций налоговых органов. Это объяснялось недостаточным уровнем детализации соответствующих законов, большинство норм которых не было рассчитано на прямое применение. Практика работы налоговых органов показывает, что нечёткие формулировки, несогласованность законов и других нормативно - правовых актов приводили к затягиванию налоговых проверок, длительным согласованиям, разногласиям.

На протяжении всего первого периода формирования налогового законодательства и новых экономических отношений задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ неуклонно росла (рис.2).

 

Рис.2. Динамика задолженности по налогам и сборам в Федеральный бюджет РФ за 1995-2009 гг.

Максимальный прирост в недоимки выявлен в 1997 году и составил 62,1 млрд. руб. по сравнению с предыдущим периодом. С 2002 года наблюдается тенденция снижения удельного веса недоимки в общей сумме задолженности по налоговым платежам и одновременно увеличение приостановленных к взысканию сумм налогов и сборов. На протяжении всех лет отмечается значительный рост задолженности по налогам и сборам в Федеральный бюджет, в 2005 году она составила 879 млрд. руб. (рост по сравнению с 1995 годом в 94,5 раза).

Ситуация на протяжении с 1995 по 1998 год, характеризовалась взаимными неплатежами, бартерными сделками, когда расчёты между поставщиками осуществлялись через третьих лиц, что способствовало уходу предприятий от обязанности законно уплачивать налоги в бюджет.

Такое поведение налогоплательщиков было, например, связано с тем, что в действовавшем в то время законодательстве не было требования о том, что полученную выручку от реализации продукции, работ, услуг предприятия обязаны зачислять на свой расчётный счёт. К тому же часть 2 статьи 421 Гражданского кодекса [2] гласила, что «стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами», а частью 4 этой же статьи было установлено, что «условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами».

Эти законоположения давали основания для организации расчётов, а также всей финансово – хозяйственной деятельности через счета третьих лиц и создавал проблемы по контролю за сбором налогов, росту недоимок. Позднее Указ Президента РФ от 18.08.96 года № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» [20] установил, что все расчёты по сделкам на поставку товаров, совершаемым поверенным от имени доверителя, осуществляются исключительно с расчётного счёта доверителя.

Анализ действовавшей нормативно-правовой базы налогового контроля позволил высветить ряд причин, обусловивших правовой нигилизм, существовавший в рассматриваемый период, в вопросах организации налогового контроля:

1.Несовершенство самих законов и отдельных их норм.

2.Несогласованность законов и нормативных актов, принятых исполнительными органами власти.

3.Нечёткость формулировок, ведущих к неправильному толкованию правовых норм.

Второй этап становления налогового законодательства связан с принятием НК РФ, первая часть которого вступила в действие с 1 января 1999 года (с последующими изменениями и дополнениями). НК РФ содержит нормы, устанавливающие права и обязанности налоговых органов и их должностных лиц. Кодекс закрепляет формы и методы налогового контроля: устанавливает порядок проведения налоговых проверок, оформление их результатов, производство по делу о налоговом правонарушении и др. Но, к сожалению, включенный в состав этой главы комплекс норм недостаточно подробно и чётко описывает процедуры налогового контроля.

Отметим ряд изменений, внесённых НК РФ, касающихся контрольной работы налоговых органов.

Во-первых, НК РФ определил органы, которые относятся к налоговым, так как до этого понятие «налоговый орган» применялось в широком смысле и относилось и к органам налоговой полиции, и к таможенным органам (до 3 августа 2004 года функции налогового органа выполняло Министерство по налогам и сборам РФ).

Во-вторых, содержание положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что по сравнению с ранее действующим законодательством он наделил налоговые органы целым рядом дополнительных контрольных полномочий. К таким полномочиям, например, можно отнести право привлекать в качестве свидетелей определенные категории лиц для дачи показаний, самостоятельно проводить инвентаризацию имущества, принадлежащего налогоплательщику, привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков, создавать налоговые посты, разъяснять налоговое законодательство, информировать налогоплательщиков об изменениях в налоговом законодательстве и т.д.

В-третьих, право налоговых органов на проведение налоговых проверок закреплено в статьях 31, 82 ,87 Налогового кодекса РФ [3] и ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ». В частности им предоставлено право проводить в органах государственной власти и местного самоуправления, организациях, у граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских регистров, отчётов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Налоговые проверки являются одной из основных форм проведения налогового контроля в РФ. В соответствии со ст. 82, 87 Налогового кодекса таможенные органы также вправе проводить налоговые проверки, но только в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Таким образом, в полном объёме реализация функции налогового контроля в форме налоговых проверок – это прерогатива налоговых органов.

В-четвертых, НК РФ установил виды проверок, максимальный временной период деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен налоговой проверкой, условия, необходимые для проведения повторных выездных проверок, предельный срок продолжительности проверок, а также дополнительные контрольные мероприятия, проводимые в ходе выездной налоговой проверки.

В-пятых, НК РФ впервые установлен порядок, сроки постановки налогоплательщиков на учёт в налоговых органах, при этом определен перечень необходимой документации при осуществлении данной формы налогового контроля. Причём в НК РФ предусмотрены меры ответственности за уклонение и за нарушение сроков постановки на учёт в налоговом органе.

Все эти нововведения вселяли надежду на изменение динамики собираемости налогов и сборов, а также повышению эффективности налогового контроля, однако обозначились серьёзные проблемы, связанные с применением соответствующих правовых норм, из-за наличия в них конструктивных недостатков. По данным таблицы 1 можно констатировать небывалый рост задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему РФ, который пришёлся на период после принятия 1 части НК РФ. В 2002 году задолженность по налогам и сборам увеличилась в 1,64 раза по сравнению с предшествующим годом, в 2005 году прирост задолженности составил уже 168,9 %.

Период 2000-2005 года характеризуется развитием экономических отношений в Российской Федерации, в том числе и на международном уровне, что в свою очередь повлекло усложнение и расширение вопросов налогообложения результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Результаты анализа рассмотрения налоговых споров подтверждают громоздкость, сложность и непостоянность налогового законодательства, что зачастую дезориентирует как налогоплательщиков, так и инспекторский состав налоговых органов. Проблемой также является недостаточно глубокая проработка законов соответствующими органами власти, что вызывает необходимость последующих изменений и дополнений. На рис.6 приведены данные о количестве принятых законов федерального уровня, затрагивающие вопросы налогообложения и налогового контроля соответственно.

Рис.3

К 2002 году федеральное налоговое законодательство включало в себя 2154 нормативных документа. По состоянию на 1 июля 2005 года на территории России действовало более 5000 нормативных актов, принятых налоговыми органами федерального уровня. Лишь 887 из них принято от имени ФНС РФ, а более трети (около 2100 единиц) - это формально сохранившие свою силу акты Государственной налоговой службы [114, с.3].

Подобная ситуация затрудняет адаптацию к налоговой системе субъектов и объектов налогового контроля, создаёт громоздкое налоговое законодательство.

Кроме того, в НК РФ существуют внутренние нестыковки, несоответствия и даже противоречия по некоторым вопросам налогового законодательства о налогах и сборах, а также неувязки и технические погрешности, делающие невозможным его полноценное применение. Так, в соответствии с нормой пп.5 п.2 ст.1 НК РФ формы налогового контроля в Российской Федерации определяются исключительно в тексте НК РФ. Однако определить допустимые формы осуществления налогового контроля на основании правовых предписаний ст.82 НК РФ практически невозможно (вопрос о формах и методах налогового контроля будет рассмотрен в следующем параграфе).

В НК РФ предусмотрены ряд положений, существенно ограничивающих налоговые органы при осуществлении ими контрольных мероприятий. Такие ограничения в первую очередь распространяются на проверяемые периоды, повторность и продолжительность проверок, их цели и время проведения.

Третий этап развития нормативно-правовых основ налогового контроля непосредственно связан с административной реформой, проводимой в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» [22].

Основной функцией реорганизованного МНС является, как и прежде, контроль за полнотой, своевременностью и правильностью уплаты налогов.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» [28], как и прежде, налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки, затребовать необходимые документы, проводить осмотры и инвентаризации. У ФНС России сохранится право принимать решения по результатам проверок. Причем формы всех документов, необходимых для законного проведения проверки, ФНС будет утверждать самостоятельно.

У налоговых органов осталось и право требовать от налогоплательщиков уплату недоимки и пеней, а также право взыскивать с них эти суммы.

Самые значительные изменения произошли в части полномочий по разъяснению налогового законодательства. Согласно Указу Президента РФ № 314 [22] эти функции распределены между налоговыми органами и Министерством финансов России. Согласно новой редакции ст.21 НК РФ налогоплательщик имеет право получить от специалистов Минфина России разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а от сотрудников ФНС России можно получить только письменную информацию о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Следующий блок вопросов, в котором произошли существенные изменения, касается порядка издания различного рода документов. Все полномочия по изданию нормативных актов ФЗ № 58 [5] передал МФ России. Причём, как и раньше, эти акты не могут заменять и дополнять законодательство о налогах и сборах.

В некоторых случаях полномочия налоговых органов расширены. Например, новая редакция НК РФ даёт налоговым органам право предоставлять отсрочки и рассрочки по уплате налогов. Раньше таким правом было наделено МФ России. Остаётся за налоговыми органами и регистрационная функция. Как и прежде, они будут осуществлять постановку на учёт и вести реестр налогоплательщиков. Для этого им дано право утверждать формы заявлений и уведомлений о постановке на налоговый учёт.

Налоговые органы по-прежнему будут контролировать производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, осуществлять установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов.

На ФНС России возложены новые функции по осуществлению контроля за соблюдением валютного законодательства, проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей, выдача лицензий на производство, хранение и оборот этилового спирта, спиртосодержащей продукции, производство табачных изделий, учреждение акцизных складов; осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией.

В связи с ликвидацией Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству (ФСФО России) функции уполномоченного органа по представлению в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам переданы ФНС России.