Лекция. Методика расчета налоговой нагрузки
Напрямки розвитку систем клірингу і розрахунків
Подальший розвиток клірингових систем на біржовому ринку відбувається за такими напрямками:
• скорочення витрат на кліринг і розрахунки, що припадають на одну угоду (або стримування їх збільшення);
• прискорення процесу клірингу і розрахунків за допомогою скорочення термінів здійснення клірингових і розрахункових операцій;
• інтернаціоналізація клірингу і розрахунків на світовому фондовому і ф'ючерсному ринках.
Шляхи досягнення зазначених цілей:
• дематеріалізація цінних паперів;
• перехід на електронну торгівлю цінними паперами і ф'ючерсними контрактами;
• уніфікація розрахункових періодів на світовому біржовому ринку.
Дематеріалізація цінних паперів, тобто їх існування в без паперовій формі, є формою електронних записів на рахунках у комп'ютерних системах, що уможливлює перехід до створення єдиного національного (а в перспективі і світового!) електронного депозитарію цінних паперів. Це істотно спрощує і здешевлює процеси, пов'язані з перереєстрацією іменних цінних паперів під час їх купівлі-продажу. Використання без паперової форми цінних паперів дасть можливість уникнути проблем, пов'язаних із втратою цінних паперів, їх підробкою, затримкою постачань тощо.
Перехід на електронну форму біржових торгів стає можливим завдяки комп'ютеризації економіки і розвитку засобів зв'язку. Це сприяє розширенню біржового ринку і його глобалізації, здешевленню торгівлі, спрощенню багатьох процедур біржового торгу, автоматизації процесів клірингу і розрахунків. У перспективі за допомогою електронних торгів кожен клієнт зможе безпосередньо укладати угоди на фондовому ринку, минаючи інститути біржових посередників.
Уніфікація розрахункових періодів у різних країнах є необхідною основою інтернаціоналізації національних ринків.
1. Общие принципы расчета
Налоговая нагрузка – это одно из понятий, применяемых для оценки влияния налоговых платежей на финансовое состояние предприятия. Величина налоговой нагрузки зависит от множества факторов.
С одной стороны, состав налоговых обязательств предприятия зависит от особенностей экономической политики государства на определенном временном интервале. Соответственно налоговая нагрузка на предприятие меняется в зависимости от изменений экономической политики и определяется как перечнем обязательных платежей, так и особенностями их исчисления и уплаты.
С другой стороны, налоговая нагрузка зависит от вида деятельности предприятия, формы осуществления деятельности, налогового режима, организационно-правовой формы и особенностей его бухгалтерского и налогового учета, закрепленных в учетной политике. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных платежей в бюджетную систему, который называется налоговым полем.
Однако методика расчета налоговой нагрузки не должна зависеть от всех этих факторов. Цель методики – дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, даже в условиях разных стран.
Методика расчета налоговой нагрузки должна дать предприятию возможность сравнения вариантов и изменений величины налоговой нагрузки через выбор совокупности различных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать результаты хозяйственной деятельности при разных вариантах налогообложения.
Для действующего предприятия анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности. Для вновь создаваемого предприятия расчет налоговой нагрузки планируемой хозяйственной деятельности позволяет оценить ее перспективность.
Методика расчета налоговой нагрузки предусматривает определение общей величины налоговых обязательств (НОначисл), возникших в процессе ведения деятельности за календарный год, и представляет собой совокупность сумм начисленных за год каждого из обязательных платежей в составе налогового поля, которые должно уплачивать предприятие в бюджет.
Сумма обязательств по каждому из платежей, возникших за период, отражается в б.у. на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (НО1, НО2,……НОn). Кредитовые обороты по данным счетам возникают в результате операций «начисления», т.е. периодического отражения в б.у. исчисленных сумм обязательных платежей в составе налогового поля предприятия.
В соответствии с налоговым законодательством у предприятия могут возникнуть два типа обязательств по налогам: обязательства налогоплательщика и обязательства налогового агента.
Общая сумма возникших обязательств в бюджет в течение года (НОначисл) включает обязательства налогоплательщика (НО1, НО2,……НОn)и обязательства налогового агента ((НОА1, НОА2,……НОАn):
НОначисл = (НО1+ НО2+……+НОn) + (НОА1+ НОА2+……+НОАn)
Календарный год принят в бухгалтерском учете в качестве основного отчетного периода при расчете финансового результата и оценки эффективности хозяйственной деятельности предприятия. За год определяется не только общая сумма налогов, но и влияние налогообложения на полученный финансовый результат.
Влияние отдельных налогов на хоз. деятельность предприятия существенно различается. Например, возникновение налоговых обязательств при выполнении функций налогового агента не затрагивает процедуру расчета прибыли (убытка) предприятия. Оборотные возмещаемые налоги НДС и акцизы не участвуют в формировании финансового результата. Некоторые налоги, начисленные за отчетный период, могут повлиять на финансовые результаты не того периода, когда они возникли, а позже, например, налоги, включаемые в себестоимость продукции, влияют на финансовый результат после продажи этой продукции.
Налоговые обязательства, начисляемые в течение отчетного периода на счете 68 (69), должны быть погашены в сроки, установленные налоговым законодательством. Эти периодические выплаты в бюджетную систему входят в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. Финансовое состояние предприятия зависит от его способности привлекать денежные средства и погашать возникшие обязательства.
Момент начисления налогов – отражение обязательств в б.у. по кредиту счета 68,69 не совпадает с моментом погашения этих обязательств, который имеет более поздние сроки. Кроме того, периодичность возникновения налоговых обязательств и периодичность их погашения в течение года различны для разных налогов.
Различны также и суммы начисленных обязательств и обязательств к погашению (к уплате) за этот же период по одному и тому же обязательному платежу в составе налогового поля предприятия. Например, по некоторым налогам величина начисленного обязательства по кредиту счета 68 (69) будет уменьшаться за счет налоговых вычетов, предусмотренных законодательством. Суммы налоговых вычетов, так же, как и суммы налоговых обязательств, возникают в процессе хозяйственной деятельности и накапливаются на счетах б.у. до появления права на их применение.
Поэтому методика расчета налоговой нагрузки должна отдельно рассматривать влияние налоговой нагрузки на две стороны деятельности предприятия: на финансовые результаты и на денежные потоки предприятия. При таком подходе разрешается спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении функций налогового агента. При расчете налоговой нагрузки на денежные потоки должны учитываться все выплаты предприятия, независимо от того, является ли предприятие налогоплательщиком или налоговым агентом, влияют ли обязательства по данным платежам на финансовый результат предприятия.
2. Этапы возникновения налоговых обязательств
Хозяйственная деятельность предприятия имеет цикличный характер и состоит из трёх последовательных этапов:
Этап I «Приобретение необходимых ресурсов для ведения деятельности»;
Этап II «Производство продукции (работ, услуг)»;
Этап III «Продажа продукции (работ, услуг) и формирование финансового результата».
Налоговые обязательства возникают у предприятия на всех этапах его деятельности. Например, приобретение активов длительного пользования (основных средств, в т.ч. транспортных средств или земельных участков) приводит к возникновению обязательств по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам. Потребление в процессе производства такого ресурса как труд, приводит к появлению обязательств по страховым взносам, а использование водных ресурсов – к обязательствам по водному налогу и т.д. На этапе продажи продукции (работ, услуг) возникают обязательства по косвенным налогам (НДС, акцизам).
Объекты налогообложения, зафиксированные в б.у., и налоговые обязательства, являющиеся следствием данных объектов, также отраженные в б.у. на соответствующих счетах в установленные законодательством сроки, представляют собой налоговое поле предприятия.
3. Количественная оценка налоговых обязательств
Для расчета налоговой нагрузки предприятию необходимо иметь данные об оценке имеющихся (прогнозируемых) объектов налогообложения и суммах налоговых обязательств, которые зависят от оценки этих объектов, а также периодичность их возникновения. Все эти элементы налогообложения регулируются исключительно налоговым законодательством.
Количественная оценка налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия будет определяться следующей формулой:
НОупл. = (НО1+ НО2+……+НОn) + (НОА1+ НОА2+……+НОАn)-(НВ1+НВ2+….+НВn),
где НО – суммы начисленных обязательных платежей к уплате в течение отчетного года, налогоплательщиком которых является предприятие;
НОА - суммы начисленных обязательных платежей к уплате в течение отчетного года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента;
НВ – суммы налоговых вычетов, право на применение которых возникло у предприятия в отчетном году.
Для оценки количественного влияния налогообложения и на финансовые результаты (НОначисл), и на денежные потоки (НОупл) должны определяться причины возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия. К причинам относятся отдельные хозяйственные операции, проводимые предприятием, и отдельные виды имущества предприятия, которые являются объектами налогообложения.
Начисляемые в б.у. суммы каждого из налогов, плательщиком которых является предприятие, рассчитываются как произведение налоговой базы и ставки налога. Имея количественную оценку налоговых баз и налоговых обязательств, а также данные о периодичности их возникновения, налоговое поле предприятия можно представить в виде динамического процесса возникновения налоговых обязательств в течение года:
| Наименование обязательного платежа | Периодичность возникновения обязательств | Итого за год | |||||
| 1-й квартал | ….. | ||||||
| январь | февраль | март | апрель | ….. | |||
| Страховые взносы | Налоговая база | НБ1 | НБ2 | НБ3 | НБ4 | ….. | Сумма НБ |
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | НО3 | НО4 | ….. | Сумма НО | |
| НДПИ | Налоговая база | НБ1 | НБ2 | НБ3 | НБ4 | ….. | Сумма НБ |
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | НО3 | НО4 | ….. | Сумма НО | |
| Акцизы | Налоговая база | НБ1 | НБ2 | НБ3 | НБ4 | ….. | Сумма НБ |
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | НО3 | НО4 | ….. | Сумма НО | |
| Налог на прибыль | Налоговая база | НБ1 | НБ2 | НБ3 | НБ4 | ….. | Сумма НБ |
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | НО3 | НО4 | ….. | Сумма НО | |
| НДС | Налоговая база | НБ1 | НБ2 ….. | Сумма НБ | |||
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | Сумма НО | ||||
| Водный налог | Налоговая база | НБ1 | НБ2 ….. | Сумма НБ | |||
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | Сумма НО | ||||
| Налог на имущество | Налоговая база | НБ1 | НБ2 ….. | Сумма НБ | |||
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | Сумма НО | ||||
| Транспортный налог | Налоговая база | НБ1 | НБ2 ….. | Сумма НБ | |||
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | Сумма НО | ||||
| Земельный налог | Налоговая база | НБ1 | НБ2 ….. | Сумма НБ | |||
| Сумма обязательства | НО1 | НО2 | Сумма НО |
Налоговое поле предприятия, представленное в таком виде, позволяет:
1. определить общую сумму возникших в течение года обязательств по каждому из налогов;
2. сопоставить динамический процесс возникновения налоговых обязательств с процессом формирования финансового результата, который зависит в б.у. от доходов и расходов. Налоги могут влиять на финансовый результат только в том случае, если будут учтены в качестве расходов отчетного периода. К расходам отчетного периода относятся те затраты, которые понесены предприятием для получения дохода в этом периоде. Поэтому те ресурсы, которые были израсходованы в отчетном периоде, но принесут доходы в будущем, считаются затратами, но не расходами, и отражаются на балансе как незавершенное производство и остатки готовой продукции на складах.
4. Оценка влияния налоговых обязательств
на финансовые результаты деятельности предприятия
По степени влияния на финансовый результат все налоги можно разделить на 4 группы:
1 – налоги, возникающие при получении доходов (НДС, акцизы). Они поступают к предприятию от покупателей в виде надбавки к отпускной цене и не являются доходом предприятия. Поэтому они не учитываются при исчислении финансового результата. Однако сумма НДС является негативным фактором для предприятия при формировании финансового результата, т.к. снижает эффективность деятельности предприятия. Рыночная цена определяется для конкретного вида продукции условиями реализации на определённой территории и является величиной фиксированной. Отпускная цена предприятия и соответственно величина выручки зависят от рыночной цены и ставок НДС, применяемых при реализации данного вида продукции, следующим образом:
Отпускная цена=рыночная цена-НДС.
Таким образом, величина реально полученной выручки предприятия ниже, чем потенциально возможные доходы при тех же условиях хозяйствования, но при отсутствии НДС.
Вместе с тем, налоги этой группы необходимо учитывать в качестве налоговой нагрузки на денежные потоки, т.к. они являются частью этих потоков.
2 – налоги, признаваемые в качестве отдельных статей расходов и начисляемые по дебету счета 91 и 99 (имущественные налоги и налог на прибыль). Участвуют в формировании финансового результата ежемесячно или ежеквартально.
3 – налоги, отражаемые в составе коммерческих и управленческих расходов, ежемесячно суммируются на счетах 26 и 44 и участвуют в формировании финансового результата
4 – налоги, включаемые в себестоимость продукции (р.,у.), ежемесячно при закрытии месяца в б.у. участвуют в распределении на себестоимость произведенной продукции и незавершенное производство. Незавершенное производство предыдущего месяца и соответственно налоги, учтенные в его составе, будут корректировать себестоимость готовой продукции следующего месяца. Налоги, включенные в состав себестоимости произведенной продукции, повлияют на финансовый результат только в случае продажи этой продукции. При включении в расчет налоговой нагрузки налогов, отражаемых в составе себестоимости, необходимо учитывать, что существует временной разрыв между моментом начисления налогов и его признанием в качестве расхода при расчете финансового результата. Этот временной разрыв зависит от технологических особенностей деятельности предприятия (наличия незавершенного производства, периодичности выпуска готовой продукции из производства и от скорости оборачиваемости запасов готовой продукции), а также от учетной политики предприятия (выбранного метода оценки незавершенного производства и метода оценки готовой продукции).
5. Оценка влияния налоговых обязательств
на денежные потоки
В состав финансовой отчетности предприятия включен Отчет о движении денежных средств, целью которого является предоставление информации о денежных поступлениях и денежных выплатах предприятия за календарный год. Все показатели Отчета классифицированы в три подраздела:
-движение денежных средств по текущей деятельности;
- движение денежных средств по инвестиционной деятельности;
- движение денежных средств по финансовой деятельности.
Такая группировка потоков денежных средств позволяет отразить влияние каждого из трёх направлений деятельности организации на денежные средства.
В соответствии с классификацией денежных потоков предприятия расчеты по обязательным платежам с бюджетной системой представлены в составе выплат по текущей деятельности. При оценке влияния налогов на денежные потоки предприятия должны учитываться все налоговые обязательства, которые предприятие выплачивает в течение года:
-обязательства налогоплательщика (или страхователя по обязательным видам страхования), включая обязательства по налогам с оборота (НДС, акцизам);
-обязательства, связанные с исполнением функций налогового агента.
Для целей оценки влияния налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что момент возникновения налогового обязательства не совпадает с моментом его фактической уплаты. В соответствии с требованиями налогового законодательства для каждого налога установлен свой порядок уплаты, включающий периодичность и конкретные даты уплаты налога и авансовых платежей. Особенности уплаты каждого налога, включенного в налоговое поле предприятия, отражаются в графике выплат. Основой для построения такого графика являются данные о периодичности возникновения налоговых обязательств и о сроках их погашения. Взаимосвязь процесса начисления с процессом уплаты налогов в течение года можно обобщённо представить в виде налогового календаря.
| Обязательные платежи | Каждый квартал года | Следующий квартал | Особенности уплаты | Окончательный платеж за год | |||
| 1-й месяц | 2-й месяц | 3-й месяц | 1-й месяц | … | |||
| Страховые взносы | начисл | аванс начисл | аванс начисл | Аванс начисл | … | Ежемесячный авансовый платеж не позднее 15 числа след. мес | Не позднее…. |
| НДФЛ | |||||||
| НДС | |||||||
| Акцизы | |||||||
| НДПИ | |||||||
| Водный налог | |||||||
| Транспортный налог | |||||||
| Земельный налог | |||||||
| Налог на имущество | |||||||
| Налог на прибыль |
Для действующего предприятия в данный график следует занести суммы фактических выплат в бюджет по каждому из налогов в течение года. Если построить такие графики для нескольких лет, то это позволит оценить влияние операций погашения налоговых обязательств на денежные потоки внутри каждого года и сопоставить суммарные выплаты по годам.
6. Совокупность налоговых режимов и условия их применения
При определении налоговой нагрузки предприятия должен быть установлен состав налогового поля, т.е те обязательные платежи в бюджет, которые следует включать в расчет.
Для целей методики расчета налоговой нагрузки под наименованием «обязательные платежи в бюджет» понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование. Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов установлен НК РФ, таможенных платежей – таможенным кодексом, взносов на обязательное соц. Страхование – ФЗ «об обязательном пенсионом страховании в РФ» и ФЗ «об обязательном соц. страховании от несч. случаев на пр-ве и проф. заболеваний».
К тамож. Платежам относятся ввозная и вывозная таможенные пошлины, НДС и акцизы привозе товаров на таможенную территорию РФ.
Процесс налогообложения осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим набором обязательных платежей. В РФ применяются общий режим налогообложения и специальные режимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН).
Каждый налоговый режим характеризуется рядом признаков:
- виды деятельности, для которых данный налоговый режим предназначен (или для которых исключается его применение);
- условие обязательного или альтернативного применения;
- состав обязательных платежей;
- совместимость данного налогового режима с иными режимами налогообложения.
Условие обязательного или альтернативного применения означает наличие или отсутствие у конкретного предприятия права выбора использовать тот или иной режим налогообложения или отказаться от его использования. Например, режим ЕНВД обязателен к применению для тех видов деятельности, перечень которых на территории соответствующего муниципального образования установлен местным законодательством. Переход на режим ЕСХН и УСНО является добровольным при условии соответствия критериям, установленным НК РФ.
Совместимость налогового режима с иными режимами налогообложения означает возможность применения нескольких режимов одновременно. Например, невозможно использование УСНО организациями, переведенными на уплату ЕСХН. При этом для с/х товаропроизводителей предоставлена возможность выбора из трех режимов: общего, упрощенного и ЕСХН. Режим ЕНВД совместим с каждым из трех других налоговых режимов – общим, УСНО и ЕСХН, т.е. организация, обязанная перейти на ЕНВД по определенному виду деятельности имеет право применять один из трех режимов по другим видам деятельности.
Т.О. все режимы налогообложения можно разбить на 2 группы:
- самостоятельные режимы (общий, УСНО, ЕСХН)
- дополнительные (ЕНВД)
Самостоятельные режимы являются альтернативными, т.е. предприятие может выбрать один из них по усмотрению. При этом общий режим применяется по умолчанию, а два других – в уведомительном порядке, если предприятие соответствует установленным критериям. Если не соответствует, то общий режим является безальтернативным.
ЕНВД является безальтернативным налоговым режимом.
В соответствии с налоговым законодательством при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности подлежащих налогообложению в рамках разных налоговых режимов, учет показателей, необходимых для исчисления налогов (имущества, обязательств, хозяйственных операций), ведется раздельно по каждому виду деятельности. В таком случае налоговое поле определяется отдельно для каждого вида деятельности и соответственно рассчитывается влияние обязательных платежей, возникших в результате этой деятельности на финансовые результаты предприятия и его денежный поток. В этом случае возникает понятие «совокупная налоговая нагрузка предприятия», которая определяется как обобщение данных о налоговой нагрузке по отдельным видам деятельности.
Для анализа налоговой нагрузки предприятия необходимо установить особенности его хозяйственной деятельности и особенности налогообложения каждого вида деятельности, а также установить, используются ли различные режимы налогообложения. Это позволит определить, оптимальна ли налоговая нагрузка предприятия, используются ли возможности учетной политики при общем режиме налогообложения, возможности перехода на иные режимы налогообложения или сочетание режимов.