Оптимизация налоговых обязательств: методы и основные элементы налогового планирования
Оптимизация налоговых обязательств (налоговое планирование) имеет конечной целью увеличение суммы прибыли, остающейся в распоряжении плательщика после уплаты налогов и сборов. Достигаются цели налогового планирования такими приёмами, как утрата статуса налогоплательщика (освобождение от налогообложения), изъятие отдельных объектов налогообложения, осуществление необлагаемых операций, применение пониженных налоговых ставок, максимизация налоговых вычетов, перенос уплаты налога, переложение налога.
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи с чем выделяют общие и специальные методы минимизации.
К общим методам относят:
а) принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей;
б) оптимизацию «через договор» (совершение льготируемых сделок, грамотное и четкое использование формулировок и др.). Гражданское законодательство не только предлагает для использования широкий перечень описываемых им видов сделок, во исполнение которых совершаются те или иныехозяйственные операции, но и предоставляет значительную свободу в установлении договорных отношений;в) использование различных льгот и налоговых освобождений.
Специальные методыналоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, к ним относятся следующие методы:
- метод отсрочки налоговых платежей основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующие календарные периоды, что позволяет существенно экономить оборотные средства;
- метод прямого сокращения объекта налогообложения основан на сокращении, к примеру, оборота коммерческой, производственной деятельности предприятия, что снижает базу налогообложения.
Правовую основу налогового планирования составляют:1. наличие у каждого вида налога, сбора своего объекта и иных элементов, влияющих на уровень налоговой нагрузки для соответствующего платежа;2. существование особых режимов налогообложения: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, налогообложение в СЭЗ; единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции и др.;3. существование в системе налогообложения налоговых льгот;4. дифференциация уровня налоговой нагрузки в зависимости от места осуществления деятельности или места расположения активов. Речь идет о правах местных органов власти и управления устанавливать, уменьшать или увеличивать ставки налоговых платежей на территории соответствующих районов и городов; 5. различия в условиях налогообложения отдельных организационно-правовых форм налогоплательщиков. Так, по ряду платежей (налог на прибыль, налог на недвижимость) налоговые льготы по деятельности простого товарищества и хозяйственной группы не предоставляются.Рассмотрим сущность таких элементов налогового планирования как применение налоговых льгот и использование преимуществ учетной политики организации.1.Использование налоговых льгот и отказ от их использования.Это достаточно распространенный результат налоговогопланирования и метод снижения налоговых платежей. Использованиеналоговых льгот - право плательщика, которое возникает с моментавозникновения правовых оснований для применения льготы и действуетна протяжении всего периода существования этих оснований. Плательщиквправе и не использовать налоговые льготы, отказаться от ихиспользования либо приостановить их использование на один или нескольконалоговых периодов, если иное не установлено налоговым законодательством.Неиспользование налоговых льгот может быть связано сневозможностью выполнения условий их использования. Возьмем, к примеру, такую налоговую льготу, как уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы прибыли, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели. Льгота носит условный характер: если приобретенные или сооруженные объекты основных средств, участвующие в предпринимательской деятельности, или объекты, не завершенные строительством (либо их части), по которым была предоставлена льгота по налогу на прибыль, в течение 2 лет с момента приобретения или сооружения реализуются, безвозмездно передаются (кроме передачи в пределах одного собственника), ликвидируются или сдаются в аренду, иное возмездное и безвозмездное пользование, то льгота прекращается, и налог на прибыль, не уплаченный в связи с ее предоставлением, подлежит внесению с уплатой пени за период со дня предоставления льготы по день уплаты налога включительно. Возможность такого «развития событий» следует учитывать.Отказ плательщика от использования освобождения от НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг) возможен при соблюдении целого ряда условий:· лишь путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган;· только в отношении всех осуществляемых операций одного вида, для которого предусмотрено освобождение;· на срок не менее одного календарного года.Единым для всех налоговых льгот условием их использования является представление вместе с налоговой декларацией (расчетом) по соответствующему платежу сведений о сумме, на которую уменьшена сумма налога, сбора (пошлины) в результате использования льготы, а также документов, подтверждающих право на налоговые льготы. Именно на стадии налогового планирования следует продумать, каково может быть документальное подтверждение правомерности использования налоговых льгот. В ряде случае использование налоговых льгот требует соблюдения и иных условий. Так, соответствующие обороты по реализации товаров (работ, услуг) освобождаются от обложения НДС только при условии наличия отдельного учета доходов (оборота) по производству и реализации товаров (работ, услуг). Организации, осуществляющие виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль, от уплаты которого они освобождены, с использованием сумм налога по целевому назначению, обязаны обеспечить раздельный учет выручки от реализации и затрат по соответствующим видам деятельности для определения налоговой базы (облагаемой налогом прибыли) по видам деятельности и в целом по деятельности организации. Оценка реальной возможности такого учета в конкретных условиях деятельности предприятия должна иметь место уже в процессе налогового планирования.Важно изучить и тщательно соблюсти все законодательно установленные условия использования налоговых льгот. Причем изучению должно быть подвергнуто не только республиканское законодательство, но и акты местных Советов депутатов или местных исполкомов, которые также вправе предоставлять льготы по налогам и сборам, уплачиваемым в местные бюджеты. Налоговое планирование - деятельность, осуществляемая в рамках законодательства. Следует учитывать, что значительное сокращение объема налоговых поступлений от плательщика вызовет вполне объяснимый интерес налоговых органов и более пристальное внимание с их стороны к деятельности плательщика. По действующему порядку планирования налоговых проверок основанием для включения плательщика в график проверок являются результаты анализа представленных в налоговый орган налоговых деклараций и других документов, связанных с налогообложением, а также сведения, собираемые и накапливаемые налоговыми органами. Причем периодичность проведения плановых комплексных проверок устанавливается с учетом отнесения налогоплательщика к определенной группе по степени риска (согласно Указу Президента от 16.10.2009г. № 510).2. Учетная политика предприятия.Согласно Положению по бухгалтерскому учету под учетной политикой организации понимается принятая ее совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика организации формируется ее главным бухгалтером и оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом или распоряжением руководителя).
Обязанность плательщиков принять определенную учетную политику для целей налогообложения косвенно установлена ст.62 Налогового кодекса, где определена обязанность ведения налогового учета, который необходим для исчисления налоговой базы по налогам и порядок ведения которого устанавливается плательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем утвердить учетную политику для целей налогообложения важно в первую очередь для самого плательщика.
Во-первых, утвержденная приказом учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи.
Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для контроля правильности исчисления и уплаты сумм налога, и позволяет избежать ненужных споров.
Однако налоговое законодательство (в отличие от бухгалтерского) прямо не устанавливает обязанности разрабатывать отдельную учетную политику для целей налогообложения. Следовательно, отличительные особенности налогового и бухгалтерского учета организации могут быть зафиксированы либо в отдельном разделе бухгалтерской учетной политики организации либо в специально разработанной учетной политике для целей налогообложения. Элементы учетной политики разрабатываются плательщиком в установленных налоговым законодательством рамках самостоятельно и закрепляются приказом (распоряжением) руководителя. С точки зрения налогового планирования наибольший интерес представляют приведенные в таблице элементы учетной политики.
| Элементы учетной политики | Альтернативные способы учета |
| Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве | а) по себестоимости каждой единицы; б) по средней себестоимости; в) по себестоимости первых по времени приобретения запасов |
| Начисление амортизации по основным средствам (ОС) | а) линейный способ; б) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; в) способ уменьшаемого остатка; г) производительный способ |
| Создание резервов предстоящих расходов и платежей | а) создавать резервы на оплату отпусков, на ремонт ОС; б) не создавать резервы |
| Учет затрат по ремонту ОС | а) включение затрат в себестоимость отчетного периода; б) создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды; |
| Группировка и включение затрат в себестоимость реализованной продукции | а) группировка затрат на прямые и косвенные, формирование полной фактической себестоимости продукции; б) группировка затрат на условно-переменные и условно-постоянные, формирование сокращенной себестоимости продукции |
| Метод определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения | а) кассовый метод («по мере оплаты»); 6) метод начисления («по мере отгрузки») |
| Создание резервов по сомнительным долгам | а) создавать резервы; б) не создавать резервы |
Величина налогов зависит от выбора альтернативного способа учета. Самый простой узаконенный нормативными правовыми актами способ планирования налогов, применяемый большинством организаций Беларуси, - это установление самим субъектом хозяйствования момента (даты) фактической реализации объектов для расчета того или иного налога путем выбора из двух предложенных законодательством вариантов. Например, выбор кассового метода определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения («по мере оплаты») позволяет перенести сроки исполнения налоговых обязательств по НДС, если оплата поступает не сразу после отгрузки товаров.
К возможным способам минимизации налога на прибыль в отчётном налоговом периоде относятся:
* утверждение критериев, позволяющих большую часть расходов относить к косвенным, а не к прямым расходам, поскольку сумма косвенных расходов полностью включается в расчёт налоговой базы текущего периода;
* применение коэффициентов, повышающих нормы амортизации;
* создание резервов по сомнительным долгам (на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности), других резервов.
Так создание резервов предстоящих расходов и платежей позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль за счет увеличения суммы затрат на производство и реализацию, учитываемых при налогообложении. Создание резерва по сомнительным долгам в краткосрочном периоде также снижает сумму прибыли к налогообложению (происходит отсрочка уплаты налога на прибыль). Резервы по сомнительным долгам могут создаваться в целях покрытия убытков по безнадежным долгам по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.