Налоговая ответственность за совершение налоговых правонарушений

Налоговое право как отрасль права появилось недавно с вступлением в силу НК РФ в 1999 году.

Однако, зародилось оно намного раньше, а именно 27 декабря 1991 года с принятием Закона РФ № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», который являлся основополагающим актом в области налогообложения в РФ почти целое десятилетие. Однако в это время нельзя было выделить данный нормативно-правовой акт и принятые законы и подзаконные акты в отдельную отрасль права, не только потому, что они не обобщались словом «кодекс», а потому, что данные нормативные акты не составляли одной стройной системы – в каждом из них повторялись одни и те же общие положения с косвенной ссылкой на Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1, нормы налогового законодательства были разрознены, нередко пересекались и противоречили друг другу. С появлением НК РФ данные проблемы ушли, однако до конца не решен вопрос о включении правовых норм о налогообложении всеми налогами в НК РФ (пока в НК РФ включены нормы относительно некоторых налогов и сборов), в связи с чем некоторые старые налоги законы действуют и поныне. В принципе это нормальный процесс правопреемства.

Юридические лица являются специальными субъектами налогового права, поскольку к ним применимы налоговые нормы как общие для всех организаций в РФ, так и специальные – нормы, юридических лиц в качестве налоговых агентов.

В отечественном налоговом праве применительно к физическим и юридическим лицам существуют следующие постулаты налоговой ответственности, перечисленные в ст. 108 НК РФ:

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены ГК РФ.
Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ,
Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

В налоговом праве существуют обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, к которым относятся:

отсутствие события налогового правонарушения;
отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Каждое налоговое правонарушение имеет свой собственный состав. При этом структура состава налогового правонарушения для всех правонарушений является общей и выглядит следующим образом.

Объектом налогового правонарушения в сфере налогообложения являются общественные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также по исполнению иных требований налогового законодательства. Объектом налогового правонарушения считается не всякое, а лишь такое общественное отношение, которое охраняется мерами налоговой ответственности.

Объективная сторона состава налогового правонарушения – это система предусмотренных нормой налогового права признаков, характеризующих его внешние проявления. Важнейший среди них тот, который характеризует само деяние (уклонение от постановки на учет, грубое нарушение, неправомерное несообщение сведений и пр.), разновидностями которого могут быть действие и бездействие.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, в деятельности которого имеется описанное в налоговом законодательстве правонарушение. Действующее налоговое законодательство предусматривает наличие следующих субъектов ответственности:

физические лица или индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами;
юридические лица, являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Субъективная сторона налогового правонарушения – это совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла и неосторожности:

умысел – если лицо, совершившее налоговое правонарушение, сознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
неосторожность – если лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Причем вина юридического лица в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Вины при совершении налогового правонарушения может и не быть. Пунктом 1 статьи 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения:

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находящимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).
выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данным налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

return false">ссылка скрыта

Соответственно, поскольку нет вины – важной составляющей налогового правонарушения, то нет и самого правонарушения, а значит, и нет налоговой ответственности за его совершение, хотя бы данное деяние и было в других обстоятельствах всегда признано налоговым правонарушением.

По аналогии с уголовным и административным правом в налоговом праве установлены смягчающие и отягчающие вину обстоятельства, а также своеобразная судимость за налоговое правонарушение.

В статье 112 НК РФ приведены эти обстоятельства, из которых к смягчающим относятся:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность, а отягчающим – только одно: «совершение налогового правонарушения лицом (физическим или юридическим), ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Налоговая судимость, как и уголовная, - это свойство лица, на которое наложена налоговая ответственность, в течение определенного срока (12 месяцев) считаться судимым за совершение налогового правонарушения, т.е. при совершении в течение 12 месяцев после наложения на рассматриваемое лицо налогового взыскания по решению суда или налогового органа такого же налогового правонарушения данное деяние будет признано в качестве отягчающего обстоятельства, и повлечет за собой более строгое наказание.

Главной и единственной мерой налоговой ответственности является денежное взыскание – штраф, который может быть установлен как в виде твердой суммы, так и в процентном отношении к сумме сокрытого дохода и пр. Причем при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза, по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения, а при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%.

В отличие от уголовного и административного права в налоговом праве при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

НК РФ установлена очередность взыскания налоговых санкций, т.е. сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшая задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней.

Относительно налоговых правонарушений существует два типа сроков давности:

Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
Давность взыскания налоговых санкций.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в 3 года, однако исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, за исключением «грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и «неуплаты или неполной уплаты сумм налога», а в отношении этих правонарушений применяется исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Срок давности взыскания налоговых санкций установлен в размере «3-х месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта».

Однако, если по обстоятельствам правонарушения может быть или уже возбуждено уголовное дело, то в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Но не только этим ограничивается правовой статус физического или юридического лиц как субъектов налогового правонарушения, поскольку эти лица при совершении ими налоговых правонарушений имеют ряд прав и обязанностей, также установленных в НК РФ.

Наиболее важным из установленных прав лиц – нарушителей является право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Данным правом налогоплательщик сможет воспользоваться, например, в ситуации, когда по мнению налогоплательщика, участие специалиста в действиях по осуществлению налогового контроля необходимо, а налоговым органом решение о привлечении специалиста принято не было.

Налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц по своему усмотрению либо в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), либо в суд.

Срок рассмотрения жалобы налогоплательщика налоговым органом составляет один месяц со дня ее получения.

Налоговым кодексом РФ за налоговым органом, принявшим решение по жалобе, устанавливается обязанность сообщить о своем решении налогоплательщику в письменной форме в строго ограниченный срок – 3 дня, что установлено в ст. 140 НК РФ.