Учет вложений в ценные бумаги
Литература
· Положение Центрального Банка России «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»: утв. ЦБР 26.03.2007 г. № 302-П. — Прил. № 10 «Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов». — С. 336—355.
xBookID ='xbook134' top.document.title=document.title; chid="part-010"; chnum=10; chkurl(); // doStart(sa); doStart(sa); 8.Учет операций с ценными бумагами
Учет вложений в ценные бумаги
является одним из важнейших участков работы для подразделения бухгалтерского учета банка из-за многообразия операций.
Указанные операции обеспечивают для банка получение доходов, но при допущенных ошибках могут послужить причиной возникновения значительных убытков.
В соответствии с Положением
№ 302-П Банка России, банк отражает в консолидированной отчетности три портфеля ценных бумаг:
1) вложения в ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
2) вложения в ценные бумаги и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, в том числе «Инвестиции в дочерние и зависимые организации»;
3) вложения в ценные бумаги, удерживаемые до погашения.
Особенности учета инвестиционных вложений в ценные бумаги излагаются в Приложении № 11 к Положению № 302-П «Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами».
Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или посредством которой можно урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, действующими на добровольной основе.
Справедливая стоимость оценки представляет текущую цену спроса на финансовые активы и цену предложения на финансовые обязательства, котируемые на активном рынке. Это означает, что котировки по данным инструментам являются свободно и регулярно доступными на фондовом рынке, а также, что эти цены отражают действительные и регулярные рыночные операции, осуществляемые на рыночных условиях.
Ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретенные для продажи в краткосрочной перспективе, учитываются на балансовых счетах 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и на счете 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».
При покупке указанных ценных бумаг выполняется проводка:
Д 501 (04—10), 50116, 506 (05—08)
К 30102 (30110)
Если банк приобрел ценные бумаги с участием посредников, и переход прав собственности осуществляется на дату получения подтверждающих документов, то выполняется проводка:
Д 501 (04—10), 506 (05—08)
К 30602 «Расчеты кредитных организаций по брокерским операциям с ценными бумагами»
При учете затрат, связанных с приобретением банком ценных бумаг, отражается проводка:
Д 501 (04—10), 506 (05—08)
К 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» (К 47422 «Обязательства по прочим операциям»)
Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», не могут быть переклассифицированы и не подлежат переносу на другие счета, кроме случаев их непогашения в срок.
При начислении процентного (купонного) дохода при отсутствии неопределенности признания дохода отражается проводка:
Д 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ПКДН»
Лицевой счет «Процентный купонный доход начисленный»
К 70601 «Доходы банка»
Если присутствует неопределенность признания дохода, то выполняется проводка:
Д 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ПКДН»
К 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
При начислении дисконта при отсутствии неопределенности признания дохода выполняется проводка:
Д 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ДН»Лицевой счет «Дисконт начисленный»
К 70601 «Доходы банка»
Если отсутствует определенность признания дохода, то начисленный дисконт отразится проводкой:
Д 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ДН»
К 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
Если эмитент выплатил проценты по ценным бумагам, то выполняется проводка:
Д 30102 (30110, 30602)
К 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ПКДН»
Если поступили суммы, входящие в цену приобретения ценных бумаг, при выплате процентов и погашении купонов, то выполняется проводка:
Д 30102
К 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ВЦБ/ВПЦБ»Лицевой счет «Выпуск ценных бумаг / Выпуск партии ценных бумаг»
Если начисленный процентный или купонный доход при признании неопределенности отнесен на доходы, то выполняется проводка:
Д 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
К 70601 «Доходы банка»
На сумму, входящую в цену приобретения ценных бумаг при частичном погашении номинала по обращающимся ценным бумагам, выполняется проводка:
Д 30102 (30110) «Корреспондентские счета, открытые в других коммерческих банках»
К 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ВЦБ/ВПЦБ»
При выбытии ценных бумаг выполняется начисление процентного купонного дохода по выбывающим ценным бумагам:
Д 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ПКДН»
К 70601 «Доходы банка»
Аналогично отражается и сумма начисленного дисконта проводкой:
Д 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ДН»
К 70601 «Доходы банка»
Стоимость выбывающих ценных бумаг вместе с начисленным купонным и процентным доходом или дисконтом будет отражена по кредиту в корреспонденции со счетом 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг», на котором формируются результаты выбытия или продажи ценных бумаг. Поскольку этот счет не имеет признаков активного или пассивного, то в конце рабочего дня остатки средств на счете будут перенесены на счет «Доходы» или «Расходы» в зависимости от полученного результата:
Д 61210
К 501 (04), 50116
Если банк при погашении ценных бумаг несет дополнительные затраты, то выполняется проводка:
Д 61210
К 30102 (30110, 30602)
При поступлении денежных средств при погашении ценных бумаг выполняется проводка:
Д 30102 (30110, 30602)
К 61210
После выполнения указанной проводки при положительном результате выполняется проводка:
Д 61210
К «Доходы»
При отрицательном результате, когда сумма, поступившая при погашении, не превышает стоимость бумаг с накопленными доходами и прочими расходами, которые понес банк при их погашении, выполняется проводка:
Д 70606 «Расходы»
К 61210
Если по указанной группе ценных бумаг эмитент не произвел выплату процентного (купонного) дохода или дисконта, то выполняется проводка:
Д 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
К 501 (04—10), 50116 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
Непогашенные в срок ценные бумаги, квалифицированные при покупке как «Оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», отразятся проводкой:
Д 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок»
К 501 (04—10), 50116
Переоценка ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, при приобретении первых ценных бумаг этой категории отразится проводкой:
Д 50121 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»
Д 50621 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»
К 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг» — при получении положительной переоценки
Если производится отрицательная переоценка, то выполняется проводка:
Д 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг»
К 50120 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»
К 50620 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»
По указанному портфелю возможны последующие переоценки ценных бумаг, если переоценка проходит отрицательная, но в пределах прежней положительной переоценки, то выполняется проводка:
Д 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг»
или Д 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг»
К 50121, 50621
При положительной переоценке в пределах отрицательной переоценки выполняется проводка:
Д 50120, 50620
К 70602 или 70607
Банк, имеющий контроль над акционерными обществами или дочерними банками, учитывает вложения в их акции на балансовом счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах». Эти инвестиции учитываются во втором портфеле банка в разделе: «Инвестиции в дочерние и зависимые организации».
В составе портфеля ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, учитываются ценные бумаги, отражаемые на счете 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи», и на счете 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».
Если при покупке ценные бумаги классифицированы как «имеющиеся в наличии для продажи», то они не могут быть переклассифицированы и перенесены на другие балансовые счета, кроме тех случаев, если эмитент не произвел их погашение в срок, но могут отразится в категории «удерживаемые до погашения».
При покупке ценных бумаг, относящихся к категории «имеющихся в наличии для продажи» выполняется проводка:
Д 502 (05—11), 50214, 507 (05—08)
К 30102 «Корреспондентский счет в банке России» (30110 «Корреспондентские счета, открытые в других банках»)
Если указанные ценные бумаги приобретены у посредников, то выполняется проводка:
Д 502 (05—11), 50214, 507 (05—08)
К 30602 «Расчеты банка по брокерским операциям с ценными бумагами»
Если банк несет расходы, связанные с покупкой указанных ценных бумаг, то выполняется проводка:
Д 502 (05—11), 50214, 507 (05—08)
К 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг»
По указанной категории ценных бумаг создается резерв на возможные потери, что отразится проводкой:
Д 70606 «Расходы»
К 50219 «Резервы на возможные потери»
Начисление процентного или купонного дохода по указанной категории бумаг отразится проводкой:
Д 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ПКДН»
К 70601 «Доходы», если отсутствует неопределенность при признании дохода
Если существует неопределенность при признании дохода, то выполняется проводка:
Д 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ПКДН»
К 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
Если эмитент произвел оплату начисленных доходов, то в банке-инвесторе выполняется проводка:
Д 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
К 70601 «Доходы банка»
При учете сумм, входящих в цену приобретения ценных бумаг, при выплате процентов и оплате купонов по обращающимся ценным бумагам выполняется проводка:
Д 30102, 30110 (30602)
К 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ВЦБ/ВПЦБ»
При частичном погашении номинала ценных бумаг суммы начисленных дисконтов отразятся:
Д 30102, 30110 (30602)
К 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ДН»
При учете сумм, входящих в цену приобретения ценных бумаг при частичном погашении номинала по обращающимся ценным бумагам, выполняется проводка:
Д 30102, 30110 (30602)
К 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ВЦБ/ВПЦБ»
Начисленный дисконт по ценным бумагам, оплаченный эмитентом при признании неопределенности в получении дохода, будет перенесен на счет по учету доходов проводкой:
Д 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
К 70601 «Доходы банка»
При выбытии ценных бумаг указанной категории сначала производится начисление процентного, купонного дохода, а также дисконта по выбывающим ценным бумагам, полученные суммы в конечном итоге отражаются по счету 70601 «Доходы банка».
После этого стоимость выбывающих ценных бумаг, включающая процентный купонный доход и дисконт, будет отражена проводкой:
Д 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг»
К 502 (05—11), 50214, 507 (05—08)
Если банк несет дополнительные затраты по выбытию, то на их сумму выполняется проводка:
Д 61210
К 30102, 30110, 30602
На счете 61210 отразятся также положительные разницы, полученные при переоценке выбывающих ценных бумаг по категории «имеющиеся в наличии для продажи»:
Д 61210
К 502 (05—11), 50214, 507 (05—08)
Суммы положительной переоценки отразятся проводкой:
Д 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»
К 70601 «Доходы банка»
Суммы отрицательной переоценки отразятся проводкой:
Д 70606 «Расходы банка»
К 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»
При поступлении денежных средств при выбытии ценных бумаг при погашении или при их реализации выполняется проводка:
Д 30102, 30110, 30602
К 61210
При наличии отрицательных разниц переоценки выбывающих ценных бумаг выполняется проводка:
Д 502 (05—11), 50214, 507 (05—08)
К 61210
Финансовый результат от выбытия ценных бумаг отразится проводкой:
Д 61210
К 70601 «Доходы»
Если при выбытии ценных бумаг получен отрицательный результат, то отразится проводка:
Д 70606 «Расходы»
К 61210
Если эмитент своевременно не произвел уплату процентного купонного дохода или дисконта, то банк выполняет проводку:
Д 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
К 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
Если эмитент не произвел погашение в срок долговых обязательств, то выполняется проводка:
Д 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок»
К 502 (05—11), 50214
Если доходы по этой категории ценных бумаг должны были поступить от брокерской компании, то выполняется проводка:
Д 32401 «Просроченная задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам»
К 502 (05—11), 50214 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
При переоценке ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», в случае положительной переоценки выполняется проводка:
Д 50221 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»
Д 50721 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»
К 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»
Если переоценка отрицательная, то выполняется проводка:
Д 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»
К 50220
К 50720 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»
Третий портфель ценных бумаг — «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения».
Долговые обязательства, удерживаемые до погашения, и долговые обязательства, не погашенные в срок, не переоцениваются. Под вложения в указанные ценные бумаги формируются резервы на возможные потери.
Долговые обязательства, которые банк удерживает до погашения, учитываются на балансовом счете 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».
Банк имеет право при изменении собственных возможностей переклассифицировать долговые обязательства «удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с соблюдением следующих условий:
1) в результате события, которое произошло по независящим от банкам причинам, носящим чрезвычайный характер, и не могло быть предвидено банком;
2) в целях реализации долговых обязательств менее, чем за три месяца до срока погашения;
3) в целях реализации в объеме, не являющимся значительным по отношению к общей сумме ценных бумаг у банка по категории бумаг «удерживаемых до погашения». Критерии существенности объема утверждаются в составе учетной политики банка.
Если банк не имеет возможности выполнить любое из указанных условий и переклассифицирует все долговые обязательства в категорию «имеющиеся в наличии для продажи», то банк теряет право иметь портфель долговых обязательств «удерживаемых до погашения» в течение двух лет после проведения такой переклассификации.
Переклассификация долговых обязательств из категории «ценные бумаги, удерживаемые до погашения» в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» отразится проводкой:
Д 502 (05—11), 50214
К 503 (05—11), 50313
По ценным бумагам портфеля «Удерживаемые до погашения» банк обязан создавать резерв:
Д 70606 «Расходы»
К 50319 «Резервы на возможные потери»
Если банк покупает указанные ценные бумаги, то выполняется проводка:
Д 503 (05—11), 50313
К 30102 «Корреспондентский счет в Банке России»
К 30110 «Корреспондентские счета, открытые в других банках»
Если покупка ценных бумаг произошла через посредников, то выполняется проводка:
Д 503 (05—11), 50313
К 30602 «Расчеты коммерческих банков по брокерским операциям»
Если банк нес дополнительные затраты по покупке ценных бумаг, то выполняется проводка:
Д 503 (05—11), 50313
К 50905 «Предварительные затраты на приобретение ценных бумаг»
При начислении процентного или купонного дохода, а также дисконта выполняется проводка:
Д 503 (05—11), 50313 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
К 70601 «Доходы»
Данная проводка выполняется, если отсутствует неопределенность признания дохода.
Если присутствует неопределенность признания дохода, то выполняется проводка:
Д 503 (05—11), 50313 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
К 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
Если эмитент перечислил суммы, то выполняется проводка:
Д 30102, 30110, 30602
К 503 (05—11), 50313 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
После получения доходов от эмитента выполняется проводка:
Д 50407
К 70601
При выбытии ценных бумаг по группе «удерживаемых до погашения» результаты выбытия также отражаются по счету 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
При выбытии начисляется доход проводкой:
Д 503 (05—11), 50313 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
К 70601
Стоимость выбывающих ценных бумаг, включая процентный купонный доход или дисконт, отразится проводкой:
Д 61210
К 503 (05—11), 50313
Затраты по выбытию отразятся проводкой:
Д 61210
К 30102, 30110, 30602
Денежные средства, поступившие в погашение ценных бумаг, отразятся проводкой:
Д 30102, 30110, 30602
К 61210
Таким образом, возникает положительный результат при их погашении, который отразится проводкой:
Д 61210
К 70601 «Доходы»
Если при погашении этой категории ценных бумаг возникла отрицательная разница, то это отразится проводкой:
Д 70606 «Расходы»
К 61210
Если долговые обязательства «удерживаемые до погашения» оказались не погашенными в срок, то суммы начисленного по ним процентного купонного дохода или дисконта, неполученного в срок, отразятся проводкой:
Д 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам (кроме векселей)»
К 503 (05—11), 50313 по лицевому счету «ПКДН» или «ДН»
Не погашенные в срок долговые обязательства «удерживаемые до погашения» будут отражены проводкой:
Д 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок»
К 503 (05—11), 50313
По непогашенным в срок долговым обязательствам создается резерв проводкой:
Д 70606 «Расходы»
К 50507 «Резервы на возможные потери»