Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, неисполнение обязанностей налогового агента

Непосредственный объект указанных преступлений – общественные отношения по поводу формирования бюджетной системы Российской Федерации за счет налогов и сборов.

Вопрос о предмете налоговых преступлений спорен. Одни авторы называют им налоговые декларации и иные документы, другие – налоги и (или) сборы, третьи – денежные средства, подлежащие в соответствии с налоговым законодательством уплате в бюджеты различных уровней (И.И. Кучеров, В.И. Тюнин и др.). Есть точка зрения, что предмета в налоговых преступлениях нет (И.А. Клепицкий).

Мы полагаем, что предмет есть. Предмет налоговых преступлений(ст. 198-199¹ УК)– налоги и сборы, ведь отношения, охраняемые указанными статьями, складываются по поводу взимания этих платежей (взносов).

В соответствии с п.1 ст. 8. Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В Российской Федерации установлены налоги и сборы нескольких видов: федеральные, субъектов РФ и местные. Ряд авторов (Б.В. Волженкин, В. Егоров) доказывал, что предметом налоговых преступлений могут быть только федеральные налоги. Однако предметом преступления могут быть все виды налогов. Этот вывод не противоречит ст. 71 Конституции РФ в части закрепления уголовного законодательства в ведении Российской Федерации (такое «противоречие» было главным аргументом указанных авторов) и нашел закрепление в постановлении № 64 от 28 декабря 2006 г. (п.1) Пленума Верховного Суда «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Вместе с тем предметом может быть только налог, все элементыналогообложения которого установлены. В соответствии со ст. 17 НК РФ сам налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Составы налоговых преступлений во многом схожи, что позволяет раскрывать их признаки одновременно. Вместе с тем, после общей характеристики предмета необходимо уточнить предмет каждого:

– предмет преступления, предусмотренного ст. 198 УК, составляют налоги (сборы), уплачиваемые налогоплательщиками-физическими лицами (налог на доходы, единый социальный налог и др.). Здесь следует уточнить, что круг налогов; подлежащих уплате налогоплательщиками-физическими лицами, зависит от их статуса: зарегистрированы они в качестве индивидуальных предпринимателей; относятся ли к нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты и другим лицам, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, либо нет;

– предмет преступления, предусмотренного ст. 199 УК, составляют налоги (сборы), уплачиваемые налогоплательщиками-организациями (налог на прибыль, на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог и др.);

– предмет преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК, составляют налоги (сборы), уплачиваемые налоговыми агентами.

Составы налоговых преступлений относятся к материальным. В самих диспозициях общественно опасные последствия не указаны, однако из примечаний к ст. 198 и 199 УК, в которых определен крупный размер уклонения от уплаты налогов (сборов), видно, что он определяется суммой неуплаченных налогов. Следовательно, без причинения ущерба бюджетам соответствующих уровней налоговые преступления не могут быть признаны оконченными.

Таким образом, объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, заключается в 1) деянии (уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, 2) обязательном способе этого деяния, 3) имущественном ущербе в крупном размере, 4) причинной связи между уклонением и крупным ущербом.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК, заключается в 1) деянии (неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов), 2) имущественном ущербе в крупном размере, 3) причинной связи между неисполнением указанных обязанностей и крупным ущербом.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов) выполняется путем бездействия, которое может быть и смешанным (уклонение, сопровождаемое активными действиями, например, по включению в декларацию заведомо ложных сведений). Однако главным остается неисполнение обязанности уплатить установленные налоги (сборы) либо неисполнение обязанностей налогового агента. Поэтому в случае уплаты (перечисления) налогов (сборов) в полном объеме, составов налоговых преступлений нет.

Обязательным признаком объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, назван способ. В прежней редакции этих норм, установленной Федеральным законом от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» способы уклонения были расширены до «иных способов», что повлекло избыточную криминализацию уклонения от уплаты налогов, и соответственно встретило «отпор» не только в научной литературе, но и на практике: часть судей перестала признавать уклонение от уплаты налогов преступным, если денежные средства направлялись на производственные цели.

В настоящее время конститутивными альтернативными способами уклонения в диспозициях частей первых обеих статей названы только два способа – 1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (этот способ заключается в бездействии), либо 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК, как разъяснил в постановлении № 64 Пленум Верховного Суда, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. Таким образом, иные документы перечислены не через ограниченный перечень, а могут быть любыми, если соответствуют двум критериям. Во-первых, они должны быть установлены Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним только федеральными законами, а, во-вторых, они должны служить основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов.

К таким документам в названном постановлении отнесены, в частности, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Документы, носящие поясняющий характер (к ним арбитражные суды относят, например, расшифровки прочих расходов, расшифровки прочих внереализационных расходов, перечень предприятий-дебиторов), обязанность составления которых законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, к «иным документам» не относятся.

Если в целях уклонения от уплаты налогов лицо подделывает другие официальные документы, предоставляющие права или освобождающие от обязанности, содеянное влечет ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 (199) УК и ст. 327 УК (разумеется, при наличии всех признаков составов этих преступлений).

Включение в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений (второй способ) – это умышленное неуказание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

С учетом обязательности двух перечисленных выше способов не может быть преступным уклонение налогоплательщика-физического лица от уплаты налога, декларация либо иные документы по которому не представляются (например, от уплаты налога на имущество).

Иные способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов преступления не образуют, хотя различные способы (схемы) налоговой оптимизации в итоге влекут непоступление в бюджетную систему РФ в еще большем размере.

В отличие от преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, способ не назван обязательным признаком преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК, что повлекло масштабное возбуждение уголовных дел именно по этой статье.

Обязательный признак налоговых преступлений – крупный размер уклонения, который, в свою очередь, свидетельствует о причинении крупного ущерба.

Размер уклонения законодатель определяет не только в абсолютных, но и относительных величинах. Так, крупный размер могут составлять две суммы – меньшая и большая. Меньшая сумма сама по себе свидетельствовать о крупном размере не может, необходимо, кроме того, учитывать, какую долю неуплаченные налоги и (или) сборы составляют в подлежащих уплате. Большая сумма неуплаченных налогов является индикатором крупного размера независимо от каких-то иных показателей.

Так, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица признается совершенным в крупном размере, если

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах 3 финансовых лет подряд составляет более 100 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или (сборов) либо

2) превышает 300 тыс. руб. (независимо от того, какая доля налогов (сборов) не уплачена.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации признается совершенным в крупном размере, если

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах 3 финансовых лет подряд составляет более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или (сборов) либо

2) превышает 1 млн. руб. (независимо от того, какая доля налогов (сборов) не уплачена.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов признается оконченным преступлением с момента фактической неуплаты налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Преступление, предусмотренное ст. 199 ¹УК, окончено с момента неперечисления налоговым агентом в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) суммы налогов (сборов), которые он должен быть исчислить и удержать у налогоплательщика.

Основной признак, по которому разграничиваются составы налоговых преступлений – субъект.

Субъект уклонения от уплаты налогов (сборов) с физического лица - лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (например, индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет). Субъектом может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК, признаются 1) руководитель организации-налогоплательщика, 2) главный бухгалтер (если последнего нет в штате – то бухгалтер), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно 3) иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Кроме того, к числу субъектов Пленум Верховного Суда (п.7 постановления № 64) отнес и лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика при наличии к тому оснований могут привлекаться к уголовной ответственности как организаторы, подстрекатели или пособники в преступлении, предусмотренном ст. 199 УК.

В литературе по разному определяли субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 ¹ УК. Пленум разъяснил, что им может быть как индивидуальный предприниматель, так и лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной ее сотрудник, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

Субъективную сторону преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК, образуют прямой умысел и цель полной или частичной их неуплаты. При этом обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключают вину.

Обязательным признаком субъективной стороны неисполнения обязанностей налогового агента являются прямой умысел и личный интерес. Толкование личного интереса в постановлении № 64 аналогично толкованию, данному в п. 17 постановления Пленума Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. № 4 «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» – получить выгоду имущественного или неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-то вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п.

Вместе с тем на практике «личный интерес» толкуют очень широко, указывая нередко весь «набор» перечисленных мотивов, не поясняя, в чем именно он проявился в данном деле.

Квалифицирующими признаками всех трех преступлений назван особо крупный размер, который определяется в соответствии с примечанием к ст. 198 или 199 УК.

Кроме того, в ч. 2 ст. 199 предусмотрен еще один квалифицирующий признак – совершение преступления группой лиц по предварительному сговору.

 

3. Отграничение указанных преступлений от преступлений, предусмотренных ст. 199², 165 и 194 УК РФ

 

Первое из перечисленных преступлений отличается от иных налоговых преступлений, прежде всего, по предмету. Предмет преступления, предусмотренного ст. 199² УК, иной. Его составляет имущество (в том числе денежные средства) организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам.

Иная здесь и объективная сторона: она заключается в сокрытии указанного имущества. Сокрытием должны признаваться деяния, направленные на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам (например, имитация утраты (гибели) имущества, перевод активов на подставных лиц по фиктивным договорам и т.д.

К сожалению, признак «сокрытие» тоже получил необоснованно широкое толкование на практике. Сокрытием считают даже расходование денежных средств на производственные нужды, надлежаще отраженное в бухгалтерской отчетности. Как правильно отмечает А.И. Сотов, если указанные операции были надлежаще отражены в бухгалтерской отчетности, о сокрытии говорить не приходится. Если имущество, включая дебиторскую задолженность, достоверно отражено в документах, то ничто не препятствует налоговым органам обратить взыскание на него в порядке ст. 47 НК (в соответствии с постановлениями ФАС СЗО от 21. 03.2005 г. по делу № А66-11256/2004; ФАС ВВО от 28.02.2003 г. по делу № А43-9929/01-11-440 дебиторская задолженность также может рассматриваться как имущество, за счет которого подлежат удовлетворению требования налоговых органов).

Обязательный признак объективной стороны – крупный размер, но он определяется в соответствии не с примечаниями к ст. 198 или 199 УК, а в соответствии с примечанием к ст. 169 УК, т.е. должен превышать 250 тыс. руб.

Полагаем, что сокрытие не влечет ущерб, а препятствуют возмещению ущерба, уже причиненного другими налоговыми преступлениями. Следовательно, во-первых, состав преступления, предусмотренного ст. 199², относится к формальным, а, во-вторых, состава сокрытия нет, если имущество, оставшееся после «сомнительных» для налоговых органов сделок, достаточно для погашения недоимки (к этому же выводу пришли Ю.В Серов., В.И. Тюнин, А.В. Пирогов).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199², может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имущества (п. 19 постановления № 64).

Совершение лицом уклонения от уплаты налогов в крупном размере и сокрытия имущества, за счет которого в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки, в крупном размере квалифицируется по совокупности ст. 198 (199) и 199² УК.

Преступление, предусмотренное ст. 194 УК, отличается от преступлений, предусмотренных ст. 198 (199), главным образом, по предмету: предметом первого могут быть только таможенные платежи.

В литературе встречается мнение, что ст. 198 (199) УК соотносятся со ст. 165 УК («Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием») как специальные и общая нормы (Н.Г. Логинова и др.). Однако с этим трудно согласиться. Редакция ст. 165 УК РФ, в отличие от ст. 94 УК РСФСР (причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием государству или общественной организации) содержит указание на причинение имущественного ущерба собственнику или иному владельцу, в то время как из дефиниции налога в НК видно, что это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, при уклонении виновного от уплаты налога государство и иные муниципальные образования являются получателями налога, а не его собственниками или владельцами.