Бухгалтерский учет операций досудебной санации

Тема 2. Бухгалтерский учет операций, связанных с банкротством предприятий

Бухгалтерский учет операций досудебной санации

 

В целях предупреждения банкротства организаций учредители должника – юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на финансовое оздоровление должника.

Учредители (участники) должника, собственник имущества должника - унитарного предприятия, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления в случаях, предусмотренных Законом о банкротстве, обязаны принимать своевременные меры по предупреждению банкротства организаций. В целях предупреждения банкротства организаций учредители (участники) должника, собственник имущества должника - унитарного предприятия до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на восстановление платежеспособности должника. Меры, направленные на восстановление платежеспособности должника, могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с должником. Учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника - унитарного предприятия, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику на основании статьи 31 Закона о банкротстве может быть представлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника. Предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь.

Предоставление помощи определено как «досудебная санация».

Досудебная санация - это меры по восстановлению платежеспособности должника, принимаемые собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника, кредиторами должника и иными лицами в целях предупреждения банкротства (ст. 2 Федерального закона от 16 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"; далее - Закон о несостоятельности).

Особенностью досудебной санации как меры по предупреждению банкротства является то, что по ее завершении платежеспособность должника восстанавливается, долги полностью погашаются. Участниками досудебной санации, предоставляющими финансовую помощь должнику, могут быть различные лица, включая учредителей должника, собственника имущества должника – унитарного предприятия, кредиторов должника, а также государство и муниципальные образования.

Соглашением о предоставлении финансовой помощи может быть предусмотрено принятие должником на себя или иными лицами (например, собственником имущества должника – унитарного предприятия) обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь.

Финансовая помощь может быть оказана следующими способами:

- в виде возвратной помощи – займа (процентного, беспроцентного);

- в виде безвозвратной финансовой помощи – безвозмездное поступление;

- путем принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;

- путем принятия решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнительный выпуск акций).

Для большинства российских предприятий наиболее предпочтительным является предоставление финансовой помощи должнику в виде беспроцентного (или под невысокий процент) возвратного займа. Это связано, в первую очередь, с простотой оформления данной операции, возможностью получения средств в максимально короткие сроки при относительно малых затратах.

Взаимоотношения между участниками сделки по поводу предоставления займа регулируются статьями 807-818 главы 42 "Заем и кредит" Гражданского Кодекса РФ (далее - ГК РФ). Целесообразно в случаях, связанных с процедурами банкротства, применять положение статьи 814 и предоставлять должнику целевой заем, при условии использования заемщиком полученных средств при определении цели. В случае получения займа в рамках досудебной санации определение цели есть погашение задолженности по обязательным платежам и прочие кредиторские задолженности.

Бухгалтерский учет кредитов и займов осуществляется в соответствии с ПБУ 15/08 «Учет расходов по кредитам и займам», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.

Деньги, полученные взаймы от учредителя, не включаются в облагаемые доходы компании, и в отличие от банковского кредита заем может быть беспроцентным. Минфин признал, что инспекторы не вправе доначислять налоги по заемным сделкам (беспроцентным и с пониженными ставками) исходя из рыночных процентов (письмо от 12.04.07 № 03-02-07/1-171). Расходы, оплаченные за счет заемных средств, можно учитывать при расчете налога на прибыль.

Отражение операций по полученным займам на счетах бухгалтерского учета в зависимости от сроков предоставления займа необходимо (если это предусмотрено учетной политикой) производить в следующей корреспонденции счетов:

- получение займа

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

- начисление процентов

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

- возврат суммы займа и уплата процентов

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит50 «Касса», 51 «Расчетный счет»

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика займодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика – должника. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

- на сумму погашения кредиторской задолженности:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

- на сумму погашения кредитов банка:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств (облигаций, векселей), которая является одной из самых трудоемких.

Одним из достоинств векселей можно назвать простоту оформления их выпуска. Так как вексель не является эмиссионной ценной бумагой, то его выпуск не нужно регистрировать.

Основными документами, регулирующими выпуск и обращение векселей, являются Федеральный закон "О переводном и простом векселе" от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ и Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341. Именно там перечислены обязательные реквизиты, которые позволяют назвать документ векселем. Если все эти реквизиты присутствуют, то долговое обязательство будет действительно, даже если оно написано на обычной бумаге.

return false">ссылка скрыта

Содержание сделки, в соответствии с которой выпущен вексель, должно быть обязательно отражено в акте приема-передачи векселей вместе со всеми существенными обстоятельствами выдачи (дата, серия и номер векселя, его номинал и прочее).

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н) в случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей (далее - выданные заемные обязательства).

Выдача собственного векселя для целей привлечения заемных средств отражается у векселедателя за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом при получении денежных средств после передачи собственного векселя, т.е. фактического получения займа, делается проводка по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям. При этом применительно к обращению векселей в настоящем Положении под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Иными словами, фактически в случае выдачи собственного векселя для привлечения заемных средств проценты за пользование такими заемными средствами могут представлять собой либо проценты, указанные в самом векселе (процентные векселя), либо дисконт при размещении векселя (разница между номиналом и фактически полученными денежными средствами за него).

Согласно п. 18 ПБУ 15/01 проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

- по выданным беспроцентным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность (т.е. в сумме фактически полученных денежных средств плюс дисконт = номинал векселя).

- в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя (т.е. фактически полученные денежные средства = номинал векселя плюс проценты, указанные в векселе, приходящиеся на этот год).

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов.

При этом организации дано право выбора, которое она должна зафиксировать в учетной политике: в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Иными словами, схема бухгалтерских проводок может выглядеть следующим образом:

Дебет 009

- выдан собственный вексель в обеспечение возврата кредита

Дебет 51

Кредит 66

- получен кредит в сумме фактически перечисленных денежных средств

Либо сразу Дебет 91 либо Дебет 97 Кредит 66 - отражен дисконт или приходящиеся на текущий год проценты, указанные в векселе

Дебет 91 Кредит 97

- ежемесячное списание дисконта или приходящихся на текущий год процентов, указанных в векселе

К-т 009

– получен к погашению ранее выданный собственный вексель

Дебет 66

Кредит 51

– погашение векселя (по номиналу) и процентов

В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают дополнительные затраты, произведенные в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, а также курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать также расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (т.е. например, собираться на отдельном субсчете счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" либо на счете 97 "Расходы будущих периодов").

Данные нюансы бухгалтерского учета должны найти отражение в учетной политике организации.

В случае реализации ценных бумаг по цене выше их номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой реализации учитывается на счёте 98 «Доходы будущих периодов», а затем списывается на прочие доходы равномерно, исходя из срока, на который выпущены ценные бумаги.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления процентов по договорам займа (и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.

Одним из наиболее трудоемких, дорогостоящих и наименее вероятных источников финансирования являются средства, полученные от эмиссии облигаций.

Процедура выпуска и продажи облигаций осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н) (с изменениями от 5 апреля, 12 июля 2007 г., 3 июня, 12 августа 2008 г.)

Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии с законодательством функции совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг юридических лиц иных организационно-правовых форм утверждается высшим органом управления, если иное не установлено федеральными законами.

Решение о выпуске облигаций, исполнение обязательств эмитента по которым обеспечивается залогом, банковской гарантией или иными предусмотренными федеральным законом способами, должно также содержать сведения о лице, предоставившем обеспечение, и об условиях обеспечения.

При выпуске именных облигаций или документарных облигаций с обязательным централизованным хранением решение должно содержать также указание даты, на которую составляется список владельцев облигаций для исполнения эмитентом обязательств по облигациям. Такая дата не может быть ранее 14 дней до наступления срока исполнения обязательств по облигациям. При этом исполнение обязательства по отношению к владельцу, включенному в список владельцев облигаций, признается надлежащим, в том числе в случае отчуждения облигаций после даты составления списка владельцев облигаций.

Процедура эмиссии облигаций, включает следующие этапы (ст. 2.1.1 Стандартов эмиссии):

принятие решения, являющегося основанием для размещения облигаций;

утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) облигаций;

государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) облигаций (исключение, биржевые облигации);

размещение облигаций;

государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) облигаций или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) облигаций.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей обложения по налогу на прибыль расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе на услуги реестродержателя, депозитария, андеррайтера и другие аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов.

Поскольку эмиссия облигаций осуществляется в целях привлечения заемного капитала, то операции, связанные с их движением, так же должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н. Так, согласно п. 7 ПБУ 15/01 в случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций и векселей.

Порядок учета дополнительных расходов и процентов в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен векселям.

Сумма дохода по облигациям, заявленная организацией-эмитентом при ее первичном распространении (фиксированный процент от номинальной стоимости), выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собой величину купонного дохода. Начисляется купонный доход так же, как и по заемным средствам.

Организация-эмитент может выкупить свои облигации, не дожидаясь срока их погашения. В бухгалтерском учете это отражается так же, как погашение (ст. 413 ГК РФ), с той разницей, что суммы накопленного купонного дохода будут определены за период нахождения облигации у держателя. Если же выкуп облигации и ее вторичное размещение происходят до выплаты купонного дохода, то новый покупатель фактически должен оплатить облигацию по стоимости, включающей номинальную стоимость и начисленный купонный доход. В этом случае относить полученную разницу к доходам будущих периодов не следует, поскольку купонный доход будет выплачен в последующем при погашении облигации за весь период, когда облигации находились у первого покупателя и эмитента.

Облигации являются довольно дорогим способом финансирования и, маловероятным в условиях финансовой неустойчивости. При выпуске облигаций затраты организации состоят из двух частей: непосредственных затрат по обслуживанию эмиссии облигаций и затрат на ее организацию. Первая часть затрат определяется рыночными условиями и качеством организации как заемщика. Вторая часть расходов состоит из налога на эмиссию в размере 0,8% от объема выпуска, комиссии депозитарию, который выступит держателем глобального сертификата облигаций (0,035%), комиссии бирже за размещение облигаций среди инвесторов (0,02%), а также вознаграждения андеррайтеру за организацию и размещение выпуска облигаций (около 1% от объема выпуска).

Как отмечалось, финансовую помощь могут оказывать должнику и кредиторы. По соглашению сторон долг, возникший между должником и предприятиями-кредиторами из договоров купли-продажи, поставки, аренды и т.д., может быть заменен заемным обязательством. Таким образом, долги по вышеуказанным договорам является погашенным, но возникает новый долг из договора займа. Данные положения не распространяются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается следующей проводкой:

Дебет 60, 76

Кредит 66, 67

Одним из способов получения финансовой помощи является увеличение уставного капитала организации.

Увеличение уставного капитала в ООО возможно за счет имущества компании или дополнительных вкладов его участников и третьих лиц (ст. 18, 19 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В акционерном обществе это именуется иначе - увеличение номинальной стоимости или размещения дополнительных акций (ст. 28 Закона «Об акционерных обществах»), однако смысл остается тем же. В первом случае источником увеличения уставного капитала является только имущество общества, во втором - могут быть привлечены внешние источники. Организацию, испытывающую финансовые трудности, несомненно, заинтересует последний вариант - увеличение уставного капитала за счет имущества третьих лиц. Это повышает стоимость "балансовых", и как следствие, чистых активов.

Порядок увеличения уставного капитала таким методом возможен, если это не запрещено уставом общества с ограниченной ответственностью. Для акционерных обществ этого недостаточно, в его уставе должны быть определены количество, номинальная стоимость дополнительно размещаемых (объявленных) акций. Только в пределах их количества акционерное общество вправе увеличить уставный капитал за счет третьих лиц. Установившие меньший размер вправе внести изменения в устав и одновременно увеличить количество и номинальную стоимость дополнительно размещаемых акций (ст. 12 Закона "Об акционерных обществах").

Третьи лица могут оплатить такие акции (путем внесения денежных средств или имущества) не ниже установленного номинала, а могут больше, если компания привлекательна для новых акционеров. Тогда разница между продажной и номинальной стоимостью увеличивает добавочный капитал, но для финансово неустойчивой организации развитие ситуации по такому "сценарию" маловероятно.

В учете в случае увеличения уставного капитала бухгалтеру при упрощенном варианте, когда акции приобретаются по номинальной стоимости, необходимо сделать две записи в учете:

- на сумму увеличения уставного капитала в пределах количества объявленных акций после внесения изменений в учредительные документы

Дебет 75

Кредит 80

- на стоимость имущества, денежных средств и иные активов, полученные в счет оплаты дополнительных акций

Дебет 08, 10, 51 и др.

Кредит 75.

Может показаться, что, увеличив первой указанной проводкой "дебиторку", организация тем самым повышает стоимость чистых активов, и с дальнейшей оплатой капитала можно не торопится. Однако это не так. В Порядке расчета стоимости чистых активов дебиторская задолженность учредителей по взносам в уставный капитал исключена из состава активов, принимаемых к расчету. Поэтому стоимость чистых активов при увеличении уставного капитала возрастет только после его оплаты денежными средствами или иным имуществом. То же можно сказать об обществе с ограниченной ответственностью, в котором оплачиваются третьими лицами не акции, а доли в порядке, указанном в заявлении о внесении вкладов и вступлении в общество (п. 2 ст. 19 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Если третьи лица вносят вклад в увеличение уставного капитала неденежными средствами, то порядок его оценки не отличается от общеустановленных правил - в пределах действительной рыночной стоимости вклада.

При увеличении уставного капитала как для общества с ограниченной ответственностью, так и для акционерного общества установлено одно общее ограничение - его стоимость не должна превышать чистые активы (п. 3 ст. 20 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 5 ст. 28 Закона "Об акционерных обществах" В противном случае уставный капитал придется снизить до их величины. Это возможно, если организацией получены убытки, "перекрывающие" всю нераспределенную прибыль прошлых лет и суммы резервного и добавочного капитала, или, что тоже не исключено, на отчетную дату увеличение уставного капитала не оплачено учредителями и третьими лицами, в силу чего показатель чистых активов составляет менее итоговой суммы раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса (за счет неучитываемой задолженности учредителей или участников). Чтобы этого не произошло, финансово неустойчивой организации следует увеличивать капитал денежными средствами, имуществом и иными активами (например, ценными бумагами), а не суммой задолженности учредителей и третьих лиц. Произвести зачет взаимных требований собственников к обществу (например, если последнему предоставлен займ) в этом случае, к сожалению, не получится, так как это запрещено ст. 90 ГК РФ.

В случае принятия решения об увеличении уставного капитала с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учредителей, настоящих и будущих инвесторов и кредиторов в получении прибыли в будущем.