Оставшаяся часть стоимости товаров в сумме 500 долл. США оплачена поставщику в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты - 31 руб/долл.
В данном случае стоимость приобретенных товаров и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 29 500 руб. (500 долл. x 29 руб/долл. + 500 долл. x 30 руб/долл.).
После перечисления окончательной оплаты поставщику и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (500 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).
В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т счета 60 К-т счета 52 - 14 500 руб. - перечислен аванс поставщику
(500 долл. x 29 руб/долл.);
Д-т счета 41 К-т счета 60 - 29 500 руб. - приняты к учету поступившие
товары в оценке в рублях, исчисленной
в оплаченной части по курсу, действовавшему
на дату перечисления аванса, в неоплаченной
части - по курсу на дату принятия к учету;
Д-т счета 60 К-т счета 52 - 15 500 руб. - произведена окончательная
оплата поставщику (500 долл. x
31 руб/долл.);
Д-т счета 91 К-т счета 60 - 500 руб. - в составе прочих расходов
отражена отрицательная курсовая разница
(в целях налога на прибыль она включается
в состав внереализационных расходов).
14.2. Суммовые разницы при реализации товаров
(работ, услуг), стоимость которых выражена в условных
единицах, а расчеты производятся в рублях
На практике довольно часто цена товаров (работ, услуг) определяется в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.
В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленному Банком России, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу Банка России плюс 1%). Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.
Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.
Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:
- дата, на которую осуществляется расчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);
- порядок оплаты (предварительная, последующая);
- момент перехода права собственности на товары.
Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу Банка России (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.
В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.
При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.
Заметим, что раньше термин "суммовые разницы" использовался и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
С 2007 г., после вступления в силу ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" больше нет.
Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу Банка России, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91).
Пример 14.4. Организация в январе 2012 г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 1000 долл. США (без НДС). Согласно договору оплата товаров производится покупателем в течение 3 месяцев с момента отгрузки по курсу Банка России на дату оплаты. Оплата была произведена покупателем в апреле 2012 г.
Курс Банка России составлял <1>:
на дату отгрузки - 30,0 руб/долл.;
на 31 марта 2010 г. - 29 руб/долл.;
на дату оплаты - 31 руб/долл.
--------------------------------
<1> Ниже приведены условные цифры.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 62 К-т счета 90 - 30 000 руб. - отражена выручка
от реализации товаров исходя из курса
доллара к рублю на дату отгрузки
(1000 долл. x 30 руб/долл.).
Март:
Д-т счета 91 К-т счета 62 - 1000 руб. - в составе прочих расходов
отражена отрицательная курсовая разница
по состоянию на 31.03.2012 (1000 долл. x
29 руб/долл. - 1000 долл. x 30 руб/долл.).
Апрель:
Д-т счета 51 К-т счета 62 - 31 000 руб. - поступили средства
от покупателя в оплату за отгруженные
товары (1000 долл. x 31 руб/долл.);
Д-т счета 62 К-т счета 91 - 2000 руб. - на дату оплаты в составе прочих
доходов отражена положительная курсовая
разница (1000 долл. x 29 руб/долл. -
1000 долл. x 31 руб/долл.).
В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления.
При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).
При методе начисления суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обратите внимание! Порядок учета суммовых разниц в целях налогообложения прибыли отличается от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета.
Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли признаются в составе внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства (п. 7 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).
Так, например, в условиях примера 14.4 в целях налогообложения прибыли суммовая разница признается организацией только в апреле. В этом месяце в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 1000 руб. (31 000 руб. (сумма поступившей оплаты) - 30 000 (стоимость товаров на момент отгрузки)).
В бухгалтерском учете общая курсовая разница по данному обязательству также составила 1000 руб., но она была признана в составе доходов и расходов в два приема (31.03.2012 - отрицательная разница 1000 руб., на момент оплаты - положительная разница 2000 руб.).
Таким образом, наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.
return false">ссылка скрыта
Порядок учета суммовых разниц для целей исчисления НДС определен в п. 4 ст. 153 НК РФ. Согласно этому пункту продавец при отгрузке еще не оплаченных товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых определена в у. е., исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу Банка России на момент отгрузки.
При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база по НДС не корректируется. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.
Пример 14.5. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.
С покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит оплату в течение 30 дней после получения оборудования и ввода его в эксплуатацию.
Предположим, что курс Банка России был следующим:
на дату отгрузки - 31 руб/долл.;
на дату оплаты - 32 руб/долл.
В бухгалтерском учете организации операции по отгрузке и оплате оборудования отражаются следующим образом:
Д-т счета 62 К-т счета 90 - 365 800 руб. - в момент отгрузки
оборудования покупателю признана выручка
от реализации по курсу Банка России на дату
отгрузки (11 800 долл. x 31 руб/долл.);
Д-т счета 90
К-т счета 68/НДС - 55 800 руб. - начислен НДС со стоимости
отгруженного оборудования (365 800 руб. :
118 x 18);
Д-т счета 51 К-т счета 62 - 377 600 руб. - поступила оплата
от покупателя (11 800 долл. x 32 руб.);
Д-т счета 62 К-т счета 91 - 11 800 руб. - выявленная на дату оплаты
курсовая (суммовая) разница включена
в состав прочих доходов. Налоговая база
по НДС, исчисленная в момент отгрузки,
не корректируется (не увеличивается).
Выше мы говорили о том, что при 100-процентной предоплате суммовые разницы не возникают.
Если же покупатель производит частичную предоплату, то суммовые разницы возникают, но только в не оплаченной к моменту отгрузки части. Пункт 4 ст. 153 НК РФ в этом случае применяется так.
В момент отгрузки продавец пересчитывает в рубли по курсу Банка России на момент отгрузки только неоплаченную часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Оплаченную часть пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки не нужно. Она в момент отгрузки включается в налоговую базу по НДС в той сумме, которая фактически была уплачена (Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20).
Заметим, что в бухгалтерском учете применяется тот же подход. В соответствии с ПБУ 3/2006 выручка от реализации пересчитывается в рубли так. Оплаченная к моменту отгрузки часть пересчитывается в рубли по курсу на дату поступления оплаты (аванса), а неоплаченная - по курсу на момент отгрузки.
Пример 14.6. Организация реализует оборудование, стоимость которого определена в долларах США, а оплата производится покупателями в рублях по курсу Банка России на дату оплаты.
С покупателем заключен договор поставки оборудования стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл. США). По условиям договора покупатель производит предоплату в размере 50% стоимости оборудования. Оставшиеся 50% уплачиваются в течение 30 дней после ввода оборудования в эксплуатацию.
Предположим, что курс Банка России был следующим:
на дату перечисления аванса - 30 руб/долл.;
на дату отгрузки - 31 руб/долл.;
на дату окончательного платежа - 32 руб/долл.
В бухгалтерском учете организации операции по оплате и отгрузке оборудования отражаются следующим образом:
Д-т счета 51 К-т счета 62 - 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя
(5900 долл. x 30 руб/долл.);
Д-т счета 62 (76/НДС)
К-т счета 68/НДС - 27 000 руб. - отражен НДС с суммы
поступившего аванса (177 000 руб. :
118 x 18);
Д-т счета 62 К-т счета 90 - 359 900 руб. - в момент отгрузки
оборудования покупателю признана выручка
от реализации (177 000 руб. + 5900 долл. x
31 руб/долл.);
Д-т счета 90
К-т счета 68/НДС - 54 900 руб. - начислен НДС со стоимости
отгруженного оборудования (359 900 руб. :
118 x 18);
Д-т счета 68/НДС
К-т счета 62 (76/НДС) - 27 000 руб. - сумма НДС, исчисленная
при получении аванса, предъявлена к вычету;
Д-т счета 51 К-т счета 62 - 188 800 руб. - поступила окончательная
оплата от покупателя (5900 долл. x
32 руб.);
Д-т счета 62 К-т счета 91 - 5900 руб. - выявленная на дату оплаты
курсовая (суммовая) разница включена
в состав прочих доходов.
У организации, приобретающей товары (работы, услуги), тоже могут возникнуть суммовые разницы. Это происходит, если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения. В этом случае сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), имущественные права, стоимость которых определена в условных единицах, ставит к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом при отгрузке (указанную в счете-фактуре продавца).
При последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль.