Объект управления. Организация работы налоговой службы предприятия
Налоговое планирование как функция управления включает в себя вопросы об объекте управления, применяемых методах управления и др. Если рассматривать вопрос об объектах налогового планирования более детально, то следует это делать в рамках вопроса об объектах планирования вообще.
Важно отметить, что объектом налогового планирования должны быть не только собственно объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так или иначе влияющие на их формирование.
Рис. 7. Объекты планирования
Текущие планы финансово-хозяйственной деятельности предприятия должны сопровождаться комплектом налоговых расчётов и планом предстоящих налоговых выплат.
Следует отметить, что в процессе управления немаловажную роль играет процесс сбора информации и регистрации данных. Эту функцию на предприятии выполняет система учёта: бухгалтерского, производственного и управленческого. Безусловно, бухгалтерский учёт является непосредственной информационной базы налогового учёта, но не может заменить его. И попытки приравнять формулы бухгалтерского и налогового учётов не представляются жизнеспособными.
Более того, в силу тенденции перехода к учёту по международным стандартам и последовательного изменения принципов формирования бухгалтерской отчётности, налоговый учёт – совершенно самостоятельная сфера учётной работы. Налоговый учёт имеет значение в отношениях между организацией и государством в лице уполномоченных органов управления. В отношениях с остальными пользователями отчётности организации налоговый учёт играет косвенную роль: определяет уровень ответственности организации перед государством и, следовательно, уровень её надёжности в партнёрских отношениях. Ясно, что ни один из инвесторов не захочет иметь дело с организацией, каким бы перспективным не представлялось предлагаемое направление вложений, если оно имеет серьёзные проблемы в отношениях с государством в части исполнения налоговых обязательств.
Общепринято, что современное налоговое законодательство не позволяет сделать бухгалтерский учёт простым и доступным для анализа, и он не может служить подспорьем для руководителя крупного предприятия в принятии управленческих решений. В то же время нет необходимости иметь «два в одном», и в организационном плане следует просто отделить бухгалтерскую деятельность от налоговой. При этом считается, что управленческий учёт – это и есть производственный учёт. Смешение понятий приводит к смешению задач и неисполнению функций.
Налоговая политика и налоговый учёт, хотя и являются существенной частью учётной политики и учётной деятельности организации, но не отражают всего многообразия и специфики учёта и регистрации всех фактов, совершаемых в процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности. Эта специфика описывается двумя самостоятельными разделами: политикой в области производственного и управленческого учёта.
Производственный учёт описывает те факты и обстоятельства хозяйственной жизни предприятия, которые прямо связаны с его деятельностью, занимаемым положением на рынке, отраслевой характеристикой бизнеса, особенностями применяемых при производстве продукции (работ, услуг) техники и технологий, требованиями к качеству продукции и услуг, и другими факторами.
Данные производственного учёта являются источником информации для формирования налоговой политики. Для исчисления налогов необходимо знать: правила учёта запасов и затрат на их приобретение (включая доставку) и хранение; порядок документирования передачи материалов в производство; применение методов полуфабрикатного учёта и методов нормативного учёта затрат; правила и процедуры оценки незавершённого производства, а также списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи. Отсюда видно, что производственный (управленческий) учёт не отражает влияние налогов на формирование финансового результата и не может в полной мере стать действенным инструментом в управленческой деятельности.
3.4. Цели и принципы налогового планирования
Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчёт вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм её реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого.
Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приёмами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.
Перед тем, как рассмотреть методику налогового планирования необходимо установить основные принципы его проведения. Их суть заключается в следующем:
1. Принцип использования пробелов в действующем законодательстве. Он базируется на закрепленном в п. 7 ст. 3 ч. 1 Налогового кодекса РФ положения, о том, что все, не устранённые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве толкуются в пользу налогоплательщиков. При использовании этого принципа нужно учитывать часто поступающие изменения Налогового кодекса РФ.
2. Принцип комплексного расчёта экономии и потерь. Возможные последствия внедрения налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов. Например, увеличение стоимости основных средств путём переоценки ведёт к увеличению себестоимости, через амортизацию, и снижению налога на прибыль, но увеличивает налогооблагаемую базу при расчёте налога на имущество.
3. Принцип конфиденциальности означает, что распространение сведений об удачно проведённой минимизации может иметь ряд негативных последствий. Налогоплательщики могут натолкнуться на действия со стороны общества. Минимизация может приобрести массовый характер, что неизбежно повлечёт за собой нарушение налогового законодательства.
4. Принцип совместного использования таких отраслей права как гражданское, банковское, бухгалтерское, налоговое и так далее. При формировании налогового законодательства в РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Поэтому, разрабатывая схему оптимизации, безупречную в плане юридическом, нельзя забывать, что налоговое законодательство в некоторых случаях предъявляет свои специфические требования.
5. Принцип учёта политических аспектов. К ним относятся составляющие бюджета данной территории, доля налоговых поступлений от конкретного предприятия и так далее. Грамотное планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить снизить платежи филиалов в местный бюджет.
6. Принцип разумности означает, что всё должно быть в меру. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей.
7. Принцип тождества цифр и формулировок. Это означает, что суммы, отражённые в документах бухгалтерского учёта должны чётко соответствовать цене договора, сумме производимых платежей и формулировке договора. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить основанием для переквалификации операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
8. Принцип разового характера операции. Необходимо учитывать, что существенно повышен риск налогового контроля многочисленного проведения однотипных операций, результатом которых является налоговая экономия.
9. Принцип комплексной налоговой экономии. Как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговой оптимизации бывают только при использовании всех принципов в комплексе.
10. Принцип золотой середины. С одной стороны сотрудники должны чётко представлять себе свою роль в операции, с другой стороны, они не должны осознавать её цель и мотивы.
3.5. Методика и условия осуществления налогового планирования
Налоговое планирование разделяют на внешнее и внутреннее. Внешнее планирование может проводиться следующими методами:
1. Метод замены налогового субъекта. Данный метод основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний – имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определённого уровня – позволяет экономить на прямых налогах.
2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта. Он предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определённое вознаграждение, или использование договора товарного кредита – из соображений более лёгкого учёта и меньшего налогообложения.
3. Метод замены налоговой юрисдикции, заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определённых условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, офшорные зоны.
Способы снижения налоговых платежей путём внутреннего планирования подразделяют на общие и специальные.
Среди общих методов выделяют:
4. Метод выбора учётной политики предприятия. Этот документ, разрабатываемый и принимаемый один раз в финансовый год, является важнейшей частью внутреннего налогового планирования. Примером может служить выбор метода ускоренной амортизации, переоценки основных средств.
5. Метод оптимизации через договор. Он позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идёт, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах чётких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Всё это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учётом графика поступления и расхода денежных и товарных потоков, а также выполнения работ, указания услуг.
6. Метод использования льгот. Использование различных льгот и налоговых освобождений. Льготы – одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы – один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жёстко лимитируют сегмент их использования. Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: необлагаемый минимум объекта; изъятия из обложения определённых элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы. Как правило, значительную часть льгот предоставляет местное законодательство.
Наряду с общими методами внутреннего планирования налогоплательщиками могут быть использованы специальные методы налоговой оптимизации, которые отличаются от общих тем, что имеют более узкую сферу применения, но также, как и общие, могут применяться на всех предприятиях. К ним относятся:
1. Метод замены отношений. Он основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т. д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т. д. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется операцией, позволяющей достичь той же или максимально близкой цели, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Здесь должен заменяться весь комплекс прав и обязанностей, а не только название договора, иначе налоговые органы могут самостоятельно или через суд провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Примером применения данного метода может служить замена посреднического договора (комиссии, поручения и т. д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.
2. Метод разделения отношений. Данный способ базируется на методе замены, но в этом случае, в отличие от предыдущего, заменяется не вся хозяйственная операция, а только её часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько. Этот метод применяется в случаях, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата. Например: разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт; разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов; при капитальном строительстве крупных объектов заключается ряд договоров: договор подряда заказчика с генеральным подрядчиком, договоры субподряда генерального подрядчика с субподрядчиками.
3. Метод отсрочки налогового платежа. Срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т. д.) и календарным периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения и т. п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий налоговый период, что позволяет существенно сэкономить оборотные средства. В качестве примера можно привести: отсрочка уплаты НДС с авансов, полученных в счёт предстоящей поставки товаров (работ, услуг); отсрочка возникновения облагаемого оборота путём перечисления денежных средств в последний день отчётного периода.
4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения. Целью данного метода является снижение размера объекта, подлежащего налогообложению (воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т.д.), либо замена этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или необлагаемым вообще. При этом сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Например: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путём проведения инвентаризации; сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путём проведения переоценки основных средств; сокращение налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате признания партнёром финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.
Из всего вышесказанного видно, что налогоплательщик имеет достаточно много инструментов налогового планирования, которые при их грамотном использовании могут существенно снизить размер налоговых платежей на вполне законных основаниях. Но набор инструментов налогового планирования, совокупность применяемых при этом схем и методов постоянно изменяются. Это связано с изменением законов и иных нормативных актов, а также с изменением правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими применение правовых норм (налоговые органы, суды). Из-за нестабильности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда. Ему приходится постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации. Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и возможно её кардинального изменения. Именно такого рода изменения произошли совсем недавно в налоговом законодательстве. Речь идёт о внесении существенных изменений во вторую часть Налогового кодекса, а именно о введении в действие с 01 января 2003 года главы 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощённая система налогообложения». Данный специальный налоговый режим позволяет существенно снизить налоговое бремя для налогоплательщиков и является инструментом налогового планирования не только для предприятий, перешедших на упрощённую систему, но и для тех, кто согласно п.3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе её применять.
Методика налогового планирования определяется рядом факторов:
· спецификой объекта налогообложения;
· спецификой субъекта налогообложения;
· определённой возможностью обхода налога, предоставляемой методом налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога;
· использованием определённых вариантов учётной и договорной политики;
· возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.
Исходя из двух существующих систем налогового права, в экономической литературе выделяют две системы налогового планирования:
· в англосаксонской системе налоговое планирование определяется как организация деятельности предприятия таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на определённый период без нарушения закона;
· в романо-германской системе налоговое планирование заключается в выборе между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленном на достижение максимально низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.
В России присутствуют элементы обеих систем. Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединённых в единую систему и направленных на максимальный учёт возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.
При осуществлении налогового планирования обычно руководствуются следующими основными условиями, выработанными практикой его реализации:
· платить минимум из положенного;
· осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода;
· использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;
· использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;
· не допускать повышенного налогообложения путём использования специальных учётных методов.
Форма и виды налогового планирования зависят от ряда факторов:
1. В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. Имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых и т. д., в том числе по видам деятельности.
2. В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.
3. В зависимости от организационно-правовой формы имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п.
4. В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания, существования и ликвидации предприятия.
5. С точки зрения временной определённости: долгосрочное, среднесрочное и краткосрочное налоговое планирование.
6. Исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее планирование.
7. С точки зрения учёта различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансового состояния предприятия, целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование.
8. В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых, средних и крупных предприятиях.
9. В зависимости от объёма налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным).
10. В зависимости от объекта налогового планирования можно подразделять налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных центров ответственности и конкретных операций.
11. В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).
12. В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами.
13. Исходя из критерия территориальности целесообразно различать: местное, региональное, национальное и международное налоговое планирование.
14. В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное.
3.6. Элементы и экономические аспекты налогового планирования
Элементами налогового планирования выступают:
· стратегия оптимального управления предприятием и план реализации этой стратегии;
· схемы налогового планирования, логично вписывающиеся в бизнес клиента и служащие обоснованием законного снижения налоговой нагрузки;
· учётная политика – выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учёта;
· удовлетворительное состояние бухгалтерского учёта и отчётности, позволяющее получать информацию, в том числе и для налогового планирования;
· налоговый календарь, предназначенный для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, представления отчётности;
· чёткое исполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение дебиторской задолженности по договорам за отгруженную продукцию на срок свыше 4 месяцев.
Вставая на путь стремления к уменьшению налоговых платежей, каждый налогоплательщик неизбежно сталкивается с достаточно серьёзным и жёстким противодействием государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.
Справедливости ради стоит отметить, что специальные методы налогового контроля за деятельностью налогоплательщика, весьма трудоёмки и дорогостоящи и поэтому в настоящее время пока ещё не приобрели всеобщего характера. Однако возможность того, что активная деятельность налогоплательщика по оптимизации налогового бремени привлечёт «особое» внимание фискальных органов, существует. В результате налоговое планирование приобретает характер «азартной игры на деньги с государством».
Также необходимо учитывать опасность наивного заблуждения (пусть даже возникшего в результате многолетней практики налогоплательщика) по поводу того, что с налоговыми органами можно «договориться». Это относится как к незаконным методам ведения переговоров с должностными лицами (подарки, товары со скидкой, откровенный подкуп и т.п.), которые преследуются уголовным законодательством, так и абсолютно правомерными попытками налогоплательщиков согласовать свои позиции по вопросам налогообложения с налоговыми органами. Например, получая устные консультации от налоговых органов, организация рискует получить при проверке штрафные санкции из-за некорректной консультации и в лучшем случае моральное удовлетворение от руководителя налоговой инспекции заявляющего о том, что сотруднику, давшему совет, объявлен выговор.
Любой подход к проблеме экономии и риска вынуждает применять комплекс специальных мер по маневрированию в «налоговых воротах» и адаптации к непостоянству законодательства и регламентирующих документов. Активная деятельность в этом направлении, при справедливом ужесточении налогового контроля, немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.
Налоговое планирование возможно и реально при соблюдении следующих основных норм:
1. Принцип разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что «всё хорошо, что в меру». Что-то оплатить придётся. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие – негативное.
2. Цена решения. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения. Как писал римский историк и писатель I-го века н.э. Светоний: «Тех, кто домогается малых выгод ценою больших опасностей, можно сравнить с рыболовом, который удит рыбу на золотой крючок; оторвись крючок, – и никакой улов не возместит потери».
3. Комплексный подход. Выбрав метод снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведёт ли его применение к увеличению других налоговых платежей.
4. Юридическая чистота. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства. Следует уделять пристальное внимание документальному оформлению операций, т.к. небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.
5. Временность. Налоговое законодательство – самое подвижное из всех отраслей права. Его обещает изменить любой политик в любой стране, идущий на выборы. Иногда они реализуют обещания. Фискальные органы специально отслеживают действия предпринимателей с целью создания нормативных документов, запрещающих или ограничивающих наиболее известные способы снижения налогов. Поэтому необходимо оценивать время окупаемости любого метода или способа и сравнивать это время со временем вероятной жизни метода.
6. Разделение оборота, имущества, персонала и т.д. Если все разнообразные действия будет проводить одно лицо (физическое или юридическое), то возможностей по применению большинства способов снижения налогов становится значительно меньше.
Разделение различных действий приводит к снижению налогов потому, что имеется возможность для каждого действия создать структуру, которая наиболее эффективно снижает налоги.
Имеется в виду, что для недвижимости, других основных средств, оборота, персонала нужно использовать различные структуры, каждая из которых снижает наиболее значимый налог. Использование этого принципа позволяет не только снижать налоги, но зачастую и увеличить надёжность бизнеса.
7. Индивидуальный подход. Только изучив все особенности деятельности предприятия, можно рекомендовать тот или иной метод снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя.
3.7. Этапы и пределы налогового планирования
Процесс налогового планирования состоит из нескольких этапов, которые не следует рассматривать как чёткую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговой нагрузки. Это обусловлено тем, что в данном процессе задействованы элементы науки, искусства, анализа. Планирование налоговых платежей начинается ещё до регистрации организации, а затем перерастает в текущее налоговое планирование.
Этап I – появление идеи об организации деятельности, формирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством.
Этап II – выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
Этап III – выбор организационно правовой формы юридического лица и определение её соотношения с возникающим при этом налоговым режимом. Влияет на порядок использования прибыли и возможность получения льгот.
Следующие этапы – этапы текущего налогового планирования.
Этап IV – формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется специальная таблица, характеризующая налоговое поле, в которой каждый налог описывается с помощью определённых показателей (параметров). Далее анализируются налоговые льготы. В результате составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.
Этап V – образование (с учётом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. На этом этапе осуществляется планирование возможных форм сделок (аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т.д.) и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учётов.
Этап VI – начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления показателей деятельности организации с возможными потерями в виде штрафов и иных санкций. Далее с учётом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.
Этап VII – непосредственно связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает в себя организацию надёжного налогового учёта и контроль за правильностью расчётов налогов.
Представляя собой законный способ обхода налогов налоговое планирование имеет пределы применения. В качестве ограничителей выступают законодательные ограничения и меры административного воздействия.
Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога; применение мер ответственности за нарушение налогового законодательства и др.
Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и полной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений; они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций (например, налоговые органы имеют право остановить операции по счетам плательщика).
Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся следующие три доктрины:
1) «существо над формой» – существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки, допущенными при её оформлении;
2) «деловая цель» – сделка, создающая определённые налоговые преимущества для её сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели;
3) «сделка по шагам» – налогоплательщик иногда разделяет сделку на этапы. Суд при рассмотрении конкретной сделки игнорирует промежуточные операции и рассматривает реально совершенные итоговые действия.
3.8. Ограничения применения налогового планирования
В российской действительности можно выделить пять основных способов, при которых государство ограничивает сферу применения налогового планирования. К ним относятся:
1. Доктрина «существо над формой».
2. Доктрина «деловая цель».
3. Право на обжалование сделок налоговыми и иными органами – в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе обжаловать в суде сделки, совершаемые физическими и юридическими лицами.
4. Презумпция облагаемости предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе.
5. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве – сводится к тому, что законодатель регулярно вносит поправки к налоговым законам, закрывая различные лазейки, дающие возможность налоговой минимизации.
Налогоплательщик имеет право лишь на действия, которые не запрещены законом. Отсюда вытекает основной предел налогового планирования – налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств.
Существуют методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов и существенно ограничить сферу налогового планирования. Различают три группы этих методов:
Группа 1. Законодательные ограничения, направленные на превентивное предотвращение уклонения от уплаты налогов:
· обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
· обязанность предоставлять налоговые декларации и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
· обязанность удерживать налоги у источников.
За нарушение налогового законодательства предусмотрены экономические меры ответственности. В ряде стран существуют специальные штрафные налоги, которые применяются к налогоплательщикам в специальных случаях. К штрафным налогам относятся:
6. Налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорации – он применяется в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, употребляет средства дивидендов на цели, признаваемые неразумными, а именно:
· для последующего предоставления займов акционерам корпорации;
· для предоставления акционерам возможности использовать средства корпорации для личных целей;
· на инвестиции в ценные бумаги, если эта деятельность нетрадиционна для предприятия.
7. Налог на личные холдинговые компании – применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве так называемых «чековых книжек», т. е. корпораций, учрежденных с целью совершения операций с ценными бумагами для учредителей или в качестве «инкорпорированных талантов», т. е. корпораций, учрежденных для распоряжения средствами их владельцев (артистов, спортсменов и т. д.).
Группа 2. Административные воздействия, с помощью которых создается возможность оперативного вмешательства в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов. В частности, налоговые органы вправе:
· требовать от налогоплательщиков соблюдения ими налогового законодательства в части своевременной и правильной уплаты налогов; предоставления документов, подтверждающих право на освобождения; объяснений представителя налогоплательщика, налогового агента и свидетелей;
· проводить проверки, в том числе встречные;
· принимать решения о применении санкций за нарушение налоговой дисциплины;
· осуществлять меры административного воздействия, в том числе приостановление операций по счетам;
· обращаться к уголовному преследованию нарушителей налогового законодательства;
· обращать взыскание сумм по налоговой задолженности на имущество плательщика, в том числе на ценные бумаги, суммы дебиторской задолженности и т.д.
Группа 3. Судебный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов. В США существует ряд доктрин, согласно которым сделки признаются недействительными по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов и их незаконного обхода.
Таким образом, практически во всех странах, с одной стороны, действия законодателей в области налогообложения направлены на пресечение возможных путей минимизации налоговых платежей налогоплательщиками путём издания всё более «изощренного» налогового законодательства, а с другой стороны, многомиллионная «армия налогоплательщиков» (их численный перевес над законодателями несоизмерим) значительную часть своих усилий направляет на поиски всё новых путей минимизации налогов, используя пробелы как в отечественном, так и в международном законодательстве.
3.9. Участники процесса налогового планирования
Процесс налогового планирования это, во-первых, совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера). Во-вторых, – постоянный поиск оригинальных решений и схем работы организации. В-третьих, – постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций Вашего профиля и смежных сфер бизнеса. Основными участниками налогового планирования являются:
Менеджер.Дает информацию по фактическим условиям сделки и по её результатам, которые планируется получить после её завершения.
Бухгалтер.Проводит расчёты вариантов финансовой структуры сделки и отражение её в бухгалтерском учёте, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учёта. Формулирует возможные точки зрения, процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчёт сумм, причитающихся к платежам в бюджет с учётом прямых и косвенных налогов.
Юрист.Анализирует процедуру сделки, с точки зрения правовой защищённости, а также готовит необходимые документы с учётом «узких мест» при её исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку совершения (порядок учёта) сделки и отражение в бухгалтерской отчётности её результатов с учётом «узких мест» при её исполнении.
Особенность юридической службы в налоговом планировании
Необходимость в налоговом планировании обусловлена наличием в налоговом праве весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены, либо допускают их неоднозначное толкование. В этой сфере выбор наиболее «налогооптимальных» направлений требует тщательного прогнозирования возможной реакции налоговой администрации и большой вероятности вступления в активные действия с целью получения её предварительной реакции на те или иные варианты интерпретации действий налогоплательщика, их правовых и финансовых последствий, поэтому круг участников процесса налогового планирования постоянно расширяется и совершенствуется.
Рис. 8. Участники процесса налогового планирования