Аудит операций с материально-производственными запасами
Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.
В процессе проверки аудитор должен установить:
· реальность наличия и существования МПЗ;
· все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;
· является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность – обязательствами;
· правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
· правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
В процессе проверки операций с материально-производственными запасами используются следующие источники информации: договоры поставки, приходные ордера (ф. № М-4), накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности (ф. №№ М-2, М-2а), акты о приемке материалов (ф. № М-7), лимитно-заборные карты (ф. № М-8), требования-накладные (ф. № М-11), накладные на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15), карточки учета материалов (ф. № М-17), акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-3), сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-19), ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. № ИНВ-26), книга продаж, договоры о полной (индивидуальной или коллективной) материальной ответственности, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 44, 60, 62, 76, 90, 91 и др., Главная книга. Положение об учетной политике предприятия и др.
В процессе проверки операций с материально-производственными запасами аудиторы решают следующие задачи:
· изучение состава материально-производственных запасов, ознакомление с условиями их хранения;
· подтверждение первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета материально-производственных запасов;
· подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
· оценка качества проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.
По данным регистров аналитического учета аудиторы изучают состав материально-производственных запасов и устанавливают, к каким классификационным группам они относятся (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и т. д.; основные и вспомогательные), величину складских запасов, интенсивность их обновления. В процессе изучения договоров поставки, первичных документов, опросов сотрудников выясняется география поставщиков, условия поставки, формы расчетов с поставщиками, цены закупки материалов.
Ознакомление с учетной политикой позволяет определить применяемые на предприятии методы внутреннего контроля за использованием материалов (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и др.); применяемый вариант оприходования материалов и учетные цены на них. Аудиторам следует также убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций. Аудиторам также необходимо выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т. д.
Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ — одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов необходимым оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.
В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определяются обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки предоставления отчетов в бухгалтерию и др.
При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета.
Обследование состояния складского хозяйства и обеспечение сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.
Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета материально-производственных запасов аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты. В ходе тестирования выясняется: проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования МПЗ; обоснованность применяемого метода контроля за использованием сырья и материалов в производстве особенностями предприятия; осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производство; выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов; сличаются ли первичные данные о расходе МПЗ с данными отчетов о их движении, производственных отчетов; проверяется ли законность и целесообразность расходования МПЗ; производится ли классификация МПЗ на соответствующие группы; выбраны ли методики оценки и учета на счетах МПЗ в учетной политике; разработаны ли схемы отражения на счетах движения МПЗ; используется ли расчет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов; организован ли эффективный аналитический учет МПЗ, ведутся ли карточки складского учета; соблюдается ли график документооборота по учету движения МПЗ; выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах; с какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета МПЗ.
По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.
Проверяя правильность оценки запасов и отражения операций по их поступлению и выбытию, аудиторы выясняют, в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на предприятие и осуществляется их расход (выбытие). Все классифицируются аудиторами нa типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выборочно, нетипичные подвергаются сплошному изучению. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению материально-производственных запасов, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета.
Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудиторы на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов и др.) и учетных регистров (карточек учета материалов, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и дp.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. В процессе изучения документации также определяется: все ли необходимые реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции с материально-производственными запасами.
Конкретный вариант учета операций по заготовлению производственных запасов должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудиторам следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.
Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяется на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).
Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.
Объектом исследования являются оперативная и служебная информация. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.
Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.
Внутренними документами, которыми оформляются поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.
Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров.
По данным регистра синтетического учета по счету 60, а также по приходным документам складов аудитор устанавливает количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета.
Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.
В ходе документальной проверки по поступлению МПЗ устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке, своевременность предоставления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.
При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».
Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква «Н» (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.
При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:
· как соблюдается порядок составления приемных актов;
· правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;
· правильность установления цен;
· правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика.
Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедится в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.
Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудиторами по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование материально-производственных запасов.
Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов (требований-накладных, накладных на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборных карт и др.). Аудиторам необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничном) стоимости) при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному виду (группе) запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики предприятия.
Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудиторы могут проверить путем составления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных на производство сырья и материалов по нормам с выходов готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).
Если в учетной политике предприятия предусмотрено формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей, то аудиторы проверяют правильность формирования такого резерва. Для этого подтверждается обоснованность рыночной оценки материальных ценностей на конец отчетного года, выполняется арифметический контроль представленных расчетов и устанавливается правомерность сделанных в учете корреспонденции счетов.
Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудиторами, как правило, путем выборочного контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 23, 25, 26, 44, 91 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. При этом могут использоваться заранее разработанные схемы корреспонденции счетов. Аудиторам следует убедиться, не списываются ли на производство, на реализацию или на другие цели неоприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединять к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором — в целях налогообложения списывать за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудиторам нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС.
В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная и оптовая продажа товаров, учтенных на одноименном счете 41, аудиторы должны выяснить правильность оприходования товаров, расчета торговой наценки и ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 44, 50, 51, 62, 68, 90 и др.
Если в ходе проверки у аудиторов сложилось мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах предприятия, они могут порекомендовать руководству предприятия провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудиторы определяют перечень подлежащих проверке ценностей. До начала инвентаризации они должны ознакомиться с отчетом заведующего складом (кладовщика) по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй - остается у аудитора) и получить от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудиторы наблюдают за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчетом запасов, их взвешиванием, заполнением инвентаризационных описей и т. д.).
Подписанные аудиторами, членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. По всем фактам недостач и излишков материально-ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудиторы могут рекомендовать руководителю предприятия провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей.
Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудиторами путем анализа инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, ведомостей учета результатов, выявленных инвентаризацией, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и др. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе во взыскании с них по решению суда) — к прочим расходам предприятия. Излишки ценностей подлежат оприходованию, а их сумма - отнесению к прочим доходам предприятия.
Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с материально-производственными запасами, являются следующие:
- отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
- неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;
- списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);
- списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;
- арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.