Актуальные проблемы налогообложения подакцизной продукции

В современных условиях социально-экономических и административных преобразований в стране ни одна из проблем трансформации и реформирования налогообложения не является столь противоречивой, как процесс акцизных отношений. Отсутствие в России собственного рыночного опыта в этой области привело к тому, что Налоговый кодекс создавался путем перенесения некоторых черт современных западных акцизных систем, без учета текущих реалий и особенностей конкретного этапа развития национального хозяйства, что порождает несогласованность, нестабильность и неэффективность взимания и уплаты акцизных налогов.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2012-2014 годах отмечено, что требуется повысить роль налогов, взимаемых с компаний, работающих в алкогольной отрасли, и должно быть обеспечено совершенствование механизмов налогообложения алкогольной продукции.

Важное значение в развитие правового регулирования акцизов вносят одобряемые Правительством Российской Федерации основные направления налоговой политики Российской Федерации. Названные документы являются основанием для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах. В частности, в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов», одобренных Правительством России 20 мая 2010 года, указано, что приняты изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающие ежегодную индексацию ставок акцизов с учетом прогнозируемого уровня инфляции. Одновременно существенно повышены ставки акцизов на пиво, слабоалкогольную продукцию, внесены изменения в 22 главу Налогового кодекса, позволяющие предотвратить применение различных схем по уклонению от уплаты акцизов на алкогольную продукцию за счет ограничения права на налоговые вычеты в случае использования в качестве сырья при производстве крепкого алкоголя спиртосодержащей продукции вместо спирта.

В «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» указано, что, начиная с 1 июля 2011 года, изменен действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на спирт и алкогольную продукцию. В частности, введена авансовая уплата акциза в бюджет, которая осуществляется производителями указанных подакцизных товаров при приобретении спирта. Сохраняется порядок, в соответствии с которым исчисление акциза по алкогольной продукции производится на дату реализации указанных подакцизных товаров. Сумма авансового платежа, фактически внесенная в бюджет, подлежит вычету. Кроме того, при реализации спирта на иные цели (покупателям, не уплачивающим авансовый платеж акциза), за исключением лиц, использующих спирт для производства товаров, освобождаемых от налогообложения акцизами, предусматривается применение ставки акциза на спирт в размере, действующем в предыдущем 2010 году с учетом индексации.

В настоящее время предусмотрена периодическая индексация ставок акциза, которая будет осуществляться с учетом реально складывающейся экономической ситуации, опережающими темпами по сравнению с уровнем инфляции.

Также в Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2012-2014 годах отмечено, что при принятии решений о ставках акцизов на алкогольную продукцию целесообразно учитывать не только фискальный эффект, но и необходимость снижения негативного влияния употребления алкоголя на здоровье населения. Подчеркнуто, что такого рода меры должны сопровождаться усилиями по предотвращению проникновения на российский рынок более дешевой контрабандной подакцизной продукции.

Достижению целей, заявленных в названном политико-программном документе Президента РФ, должна способствовать Концепция реализации государственной политики по снижению масштабов злоупотребления алкогольной продукцией и профилактике алкоголизма среди населения Российской Федерации на период до 2020 года, одобренная распоряжением Правительства России от 30 декабря 2009 года № 2128-р. Данная Концепция предусматривает, что снижение негативного влияния употребления алкоголя на здоровье населения призвано способствовать урегулирование проблем применения норм действующих законодательных и иных нормативных правовых актов по вопросам исчисления и уплаты акцизов на спирт и алкогольную продукцию.

Распоряжением Правительства России от 14 декабря 2009 года № 1940-р был утвержден комплекс мер по повышению эффективности регулирования рынка спирта и алкогольной продукции в Российской Федерации, который предусматривал подготовку проекта федерального закона о внесении изменений в Налоговый кодекс. В результате изменения, внесенные Федеральным законом от 27 ноября 2010 года № 306-ФЗ, затронули существенные моменты ранее действовавшего порядка исчисления акцизов на спирт этиловый и алкогольную продукцию. Наиболее значимые из них начали действовать с 1 июля и 1 августа 2011 года.

Так, с 1 июля 2011 года в соответствии с пунктом 8 статьи 194 Налогового кодекса введена обязанность уплаты авансовых платежей акцизов организациями, осуществляющими на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции. С 1 августа 2011 года налогообложение спирта этилового из всех видов сырья, а также спирта коньячного производится по нулевой ставке при уплате организациями авансового платежа акциза; объектом налогообложения стала передача произведенного спирта внутри самой организации. Согласно внесенным в Налоговый кодекс изменениям первый авансовый платеж акциза производители алкогольной продукции должны были заплатить не позднее 15 июля 2011 года. Сумма платежа определялась исходя из общего объема спирта, закупка (отгрузка) которого должна была быть произведена в августе.

Существенным новшеством нового правового режима уплаты акцизов стала возможность освобождения от авансовой уплаты акциза по приобретаемому спирту в случае предоставления производителями алкогольной продукции банковской гарантии. Для получения извещения об освобождении от уплаты авансового платежа, кроме извещения, налогоплательщику необходимо представить банковскую гарантию, которая должна быть выдана банком, входящим в перечень банков, отвечающих требованиям, установленным пунктом 4 статьи 176.1 Налогового кодекса. Также в соответствии с пунктом 12 статьи 204 Налогового кодекса она должна быть безотзывной и непередаваемой; срок ее действия должен истекать не ранее 6 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка спирта этилового и (или) коньячного; сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет в полном объеме суммы акциза в размере авансового платежа. Кроме того, банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (полностью или частично), направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Если авансовый платеж акциза не уплачивается, то налогообложение спирта этилового из всех видов сырья, а также спирта коньячного производится по ставке, установленной Налоговым кодексом. То есть, если покупатель - производитель алкогольной продукции до дня реализации (отгрузки) ему спирта не представит производителю извещения об уплате (или об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза, у последнего возникает обязанность по начислению соответствующей суммы акциза.

Следует отметить, что размер обеспечения, который может быть представлен в виде банковской гарантии либо денежного залога, рассчитывается именно исходя из объема подлежащей маркировке алкогольной продукции, а именно должен составлять сумму условно начисленного акциза, подлежащего поступлению в бюджет по мере реализации произведенной алкогольной продукции. Занижая объем подлежащей маркировке алкогольной продукции в заявлении о выдаче марок, производитель, получивший федеральную специальную марку (ФСМ), преследует цель уменьшения размера обеспечения, а в случае неисполнения обязательства об использовании федеральных специальных марок (ФСМ) у Росалкогольрегулирования могут возникнуть трудности по взысканию в федеральный бюджет суммы обеспечения в полном объеме во внесудебном порядке. В связи с этим представляется целесообразным внести соответствующие изменения в нормативные правовые акты, при которых условия нанесения на алкогольную продукцию ФСМ должны соответствовать указанным в заявлении о выдаче ФСМ условиям розлива алкогольной продукции в емкости подлежащей маркировке потребительской тары.

Анализ изменений налогового законодательства позволяет сделать вывод, что новый правовой режим реализовал цели преобразования системы взимания акцизов на этиловый спирт и алкогольную продукцию, уплаты полной ставки акциза по подакцизным товарам при приобретении спирта и дифференциации размеров ставок акциза на этиловый спирт, предоплаты суммы акциза покупателем спирта или предоставления им банковской гарантии с отсрочкой платежа.

Однако рассмотренных новаций недостаточно, чтобы налоговая система акцизов России стала более гибкой, получила достаточные связи с реальными интересами налогоплательщиков и целями функционирования экономики. Для акцизного налогообложения все ещё характерна реализация фискальной и контрольной функций налогов в гипертрофированном масштабе, что подталкивает к ведению подакцизной деятельности в теневом секторе экономики, где результаты производства вообще не облагаются никакими налоговыми акцизами.

Анализ динамики изменения ставок акцизов на алкогольную продукцию позволяет сделать вывод, что сложившаяся система постоянного их увеличения и, как следствие, роста цен носит исключительно фискальный характер в отношении легального производства, что способствует созданию благоприятных условий для насыщения рынка фальсифицированной продукцией. Исследование истории налогов показывает, что изначально акцизное обложение было призвано сдерживать потребление «социально вредных товаров», и прежде всего алкоголя и табака. Исходя из этого целесообразно поддержать выводы ученых-экономистов, рекомендующих методику вычисления оптимальной ставки налогообложения алкогольной продукции с учетом её экономической и социальной справедливости. Согласно названной методике в основе налогообложения подакцизных товаров и определения ставок налогов лежат, с одной стороны, так называемые отрицательные экстерналии (negative externalities) - которые несет общество в виде расходов государственных бюджетов всех уровней вследствие производства и потребления тех или иных вредных для здоровья товаров и услуг. С другой стороны, оптимальной ставкой налогообложения по таким акцизам считается ставка, при которой государство получает необходимые ему доходы для покрытия расходов, связанных с потреблением того или иного продукта или услуги.

Следует согласиться с рядом исследователей, что сложность решения проблемы акцизного налогообложения состоит в том, что она связана с аккумулированием финансовых ресурсов на разных бюджетных уровнях, затрагивая коренные интересы налогоплательщиков и потребителей. Стало очевидным, что формирование акцизов напрямую зависит от социально-экономических целей, которые ставит перед собой общество, определяя, таким образом, характер налоговых взаимоотношений государства и хозяйствующих субъектов. Вместе с тем акцизные налоги до настоящего времени по полноте своей не отвечают требованиям собственной природы происхождения, экономическому содержанию и социальному назначению акцизов.

Требует совершенствования и механизм налогового контроля за порядком исчисления и уплаты акцизов. Справедливо отметить, что нарушения в этом процессе совершаются как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что наиболее частыми нарушениями налогового законодательства со стороны плательщиков акцизов являются, например, следующие:

- неполное отражение в выручке объемов реализованной продукции;

- неправомерное заявление вычетов по акцизам за поставленную продукцию при отсутствии действительной оплаты за эту продукцию, заключение фиктивных сделок по поставкам продукции и предъявление в подтверждение данных сделок сфальсифицированных документов обоими участниками сделки;

- несоответствие данных объемных и налоговых деклараций и неправомерное заявление налоговых вычетов со стоимости подакцизного сырья без подтверждения факта его оплаты и получения;

- применение схемы по минимизации налога в результате использования мелкообъемной тары (т.е. получение и списание федеральных специальных марок (ФСМ) на тару меньшей емкости по сравнению с их фактическим использованием);

- неправомерное завышение сумм акциза, заявленных к вычету по приобретенному сырью.

Однако, не смотря на то, что налоговым органам известны способы уклонения от уплаты акцизов, на практике имеет место низкий уровень собираемости (взыскания) по результатам контрольной работы дополнительно доначисленных платежей по акцизам на спирт и алкогольную продукцию.

Со стороны налоговых органов имеет место низкая результативность выездных и камеральных налоговых проверок в части администрирования акцизов на спирт и алкогольную продукцию. В частности, материалы правоприменительной практики позволяют отметить, что со стороны сотрудников налоговых инспекций отмечается:

- неиспользование в полной мере прав, предоставленных статьями 88, 89, 93 и 93.1 Налогового кодекса, а именно: ненаправление налогоплательщикам уведомлений для пояснений по вопросу применения налогового вычета; ненаправление запросов в банк для подтверждения оплаты за полученное сырье, а также в другие налоговые органы в отношении организаций - поставщиков этилового спирта и алкогольной продукции; непроведение анализа объемов отгрузки и получения этилового спирта и алкогольной продукции между контрагентами, которые состоят на учете в налоговых органах иных субъектов Российской Федерации;

- неисполнение требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездных налоговых проверок; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки»;

- превышение трехмесячного срока, установленного пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса на проведение камеральной налоговой проверки;

- неприменение мер налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса при несвоевременном представлении налогоплательщиками налоговых деклараций по акцизам;

- нарушение срока, установленного пунктом 4 статьи 203 Налогового кодекса для принятия решения о возмещении либо отказе в возмещении (полностью или частично) соответствующих сумм акциза.

На эффективность деятельности налоговых органов по администрированию акцизов существенное влияние оказывают качество проведения камеральных и выездных налоговых проверок в части сбора доказательной базы при выявлении налоговых нарушений, мотивированность принятия решений по результатам налогового контроля, а при возникновении налоговых споров - возможность их разрешения в досудебном порядке.

Напомним общее правило, согласно которому акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе или в суде (пункт 1 ст. 138 НК РФ). При подаче жалобы в вышестоящий орган можно одновременно или последовательно подать аналогичную жалобу в суд. Начиная с 2009 года, обращению в суд в некоторых случаях должно предшествовать обжалование решений налоговых органов в вышестоящем органе. Такое правило закреплено в пункте 5 статьи 101.2 Налогового кодекса.

Досудебное обжалование предусмотрено для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иные акты (например, решение об отказе в зачете или возврате налога, требование об уплате налога, пеней, штрафа), а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения в вышестоящем органе.

На основании положения пункта 1 статьи 141, пункта 4 и пункта 6 статьи 103.1 Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что после получения копии жалобы и до рассмотрения ее вышестоящим налоговым органом налоговый орган не вправе взыскивать налоговую санкцию. Таким образом, обжалование решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган означает не только обжалование (в том числе и решения о взыскании налоговой санкции), но и влечет, на наш взгляд, обязательное приостановление исполнения решения о взыскании налоговой санкции.

Нормы Налогового кодекса не регламентируют всех необходимых действий, осуществляемых при подаче и рассмотрении жалоб налогоплательщиков в досудебном порядке, в частности: по основаниям для оставления жалоб без рассмотрения, порядку подтверждения полномочий заявителя и их представителей, очному участию заявителя (их представителей) в производстве по рассмотрению жалобы, исчислению сроков рассмотрения жалобы при представлении дополнений к жалобе, основанию приостановления рассмотрения жалобы до получения ответа на запрос в компетентный орган, совершению иных юридически значимых действий.

На основе изучения судебной практики по вопросам налогообложения алкогольной продукции можно назвать следующие основные причины проигрышей дел налоговыми органами в арбитражных судах:

- вывод суда о том, что факт отсутствия у поставщика алкогольной продукции лицензии на производство и реализацию алкогольной продукции сам по себе не может свидетельствовать о нелегальности происхождения и оборота указанной алкогольной продукции;

- вывод суда о том, что право на налоговый вычет по акцизу не зависит от наличия у налогоплательщика лицензии на производство и оборот алкогольной продукции;

- непринятие судами доводов налоговых органов об осуществлении налогоплательщиками расчетов с фирмами, имеющими признаки «фирм-однодневок»;

- вывод суда об ухудшении положения плательщиков акциза, приобретающих подакцизные товары в качестве сырья для дальнейшей переработки, поскольку их право на налоговый вычет ограничено определенными пределами (статья 5, пункт 2 Налогового кодекса «Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют»);

- вывод суда о том, что представление уточненных налоговых деклараций после того, как налогоплательщик узнал о проведении налоговой проверки, не свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы или ином неправильном исчислении в результате неправомерных действий налогоплательщика.

Существенной проблемой в администрировании акцизов на алкогольную продукцию является вопрос конкуренции норм административного и налогового законодательства.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона № 171-ФЗ от 22 ноября 1995 года установлен закрытый перечень документов, необходимых для приобретения ФСМ, который включает в себя, в числе прочих, справку налогового органа об отсутствии у организации задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение налогового законодательства. Вместе с тем, наличие задолженности перед бюджетом по уплате штрафов за нарушение норм КоАП в области производства и оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции не является для налогоплательщиков препятствием в получении марок. В основном потенциальные получатели марок привлекаются к административной ответственности по статьям 14.19 КоАП «Нарушение установленного порядка учета этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», и 15.13 КоАП «Уклонение от подачи декларации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции или декларации об использовании этилового спирта». В результате предприятия-должники имеют возможность получать ФСМ наравне с добросовестными производителями.

Частым основанием для отказа налоговых органов в возмещении акциза на подакцизные товары служит вывод о необоснованном применении налогоплательщиком вычета по акцизу, уплаченному при приобретении сырья, в связи с приостановлением действия лицензии. Реализация алкогольной продукции налогоплательщиком в период приостановления действия лицензии в нарушение норм Федерального закона № 171-ФЗ от 22 ноября 1995 года, Правил продажи алкогольной продукции, утвержденных постановлением Правительства России № 987 от 19 августа 1996 года, при наличии надлежащих доказательств может быть квалифицирована как административное правонарушение, за которое КоАП предусмотрена ответственность. Однако привлечение к административной ответственности не влияет на установленное статьями 200. 201 НК РФ право налогоплательщика на применение налогового вычета по акцизу.

В целях повышения эффективности администрирования акцизов, в том числе с алкогольной продукции, представляется целесообразным устранить отмеченные противоречия, включив в налоговое законодательство правило о непредоставлении каких-либо преференций налогоплательщикам, привлеченным к любым видам юридической ответственности за нарушение законодательства, влияющего на исполнение налоговой обязанности.

Исследования ученых-экономистов и юристов свидетельствуют о том, что акцизы выступают одними из немногих рычагов воздействия государства на экономические процессы, происходящие в обществе, и реформирование их механизма - важнейшее условие улучшения экономической ситуации, пополнения федерального и региональных бюджетов. Однако, несмотря на значительное количество работ, посвященных исследованию проблем акцизных налогов, степень изученности эффективности их правового регулирования, механизма контроля и администрирования является недостаточной, а поиски направлений оптимизации налогообложения алкогольной продукции далеко не исчерпывающие. Дискуссионным является ряд положений концептуального характера, отражающих порядок формирования налоговой базы, требуют научного осмысления дифференциация акцизных ставок, существенно отстает от потребностей практики распределение акцизов по уровням бюджетной системы.

 

2.2.Актуальные вопросы налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков

Современный этап развития российской экономики закономерно связан с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса. Для отечественной практики все более возрастающую актуальность приобретают процессы укрупнения экономических субъектов, создания сложных организационных систем, образования холдингов, концернов и финансово-промышленных групп, традиционно рассматриваемых как объединение (консолидация) основной (головной) и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. Благодаря этому достигается синергетический эффект - рост экономической эффективности всей консолидированной группы и каждого ее участника в отдельности, высокая конкурентоспособность (в особенности на международном рынке), снижение транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, связанными единым производственным процессом, что является последствием консолидации.

Однако институт консолидации для целей налогообложения в нашей стране находится на этапе становления и требует своего научного осмысления.

С 1 января 2012 г. вступили в силу дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), которые внесены Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ. Названным Законом в российскую налоговую систему введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль.

Термин "консолидированный налогоплательщик" не является новым для налоговых систем зарубежных стран. Впервые данный субъект получил законное основание в начале прошлого столетия в Австрии, а к настоящему времени оно широко используется в США, Великобритании, Германии, Франции, Испании, Голландии, Норвегии, Швеции и других странах. В развитых странах институт консолидированной отчетности является по своей сути инструментом налогового планирования, позволяющим формировать благоприятные условия для развития бизнеса и экономики в целом.

Справедливо отметить, что в нашей стране имели место неоднократные попытки внедрения института консолидации налогоплательщиков. Так, еще в 1997 г. в ходе работы над созданием части первой НК РФ предлагалось включить в проект НК РФ гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Однако в силу ее недостаточной проработанности от принципа консолидации было решено отказаться, но только до момента его вызревания.

Далее данная идея нашла отражение, в частности, в бюджетных посланиях Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации, в проекте основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг.

В развитие названных программных документов в октябре 2010 г. был принят в первом чтении законопроект N 392729-5 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", инициированный правительством. Законопроект был направлен на внедрение в российскую налоговую систему особого механизма налогообложения холдинговых структур. Налоговые новации должны были решить несколько задач: оказать противодействие недобросовестной налоговой оптимизации, которую проводили в то время путем перемещения холдингами центров прибыли между субъектами Российской Федерации; упростить налоговое администрирование; позволить бизнесу перемещать денежные и материальные ресурсы внутри группы, не начисляя на них необоснованные дополнительные налоги. Однако законопроект требовал серьезных доработок, подвергался серьезной критике со стороны бизнес-сообщества - и сроки его рассмотрения были вновь перенесены.

Включение в российскую налоговую систему новых способов налогообложения консолидированных групп стало неизбежным после принятия в НК РФ поправок о трансфертном ценообразовании [5]. Объясняется это тем, что вступление в КГН является одним из способов снижения налоговых рисков, предусмотренных НК РФ, т.к. сделки между участниками КГН не признаются контролируемыми. Можно сделать вывод, что организации, входящие в КГН, получают некоторые преимущества перед остальными группами компаний, однако эти преимущества являются обоснованными и направлены на исключение излишнего налогового администрирования.

При подготовке к принятию закона о КГН законодатели отмечали, что установление особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций для КГН создает ряд преимуществ не только для налогоплательщиков, но и для государства [6]. Отметим основные преимущества образования КГН:

- сокращение стимулов к применению участниками консолидированных групп трансфертных цен в целях минимизации налога на прибыль организаций (Сделки между участниками консолидированной группы налогоплательщиков в общем случае не подлежат налоговому контролю за ценами (ст. 105.14 НК РФ); сделки, влекущие уплату налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по адвалорным ставкам (установленным в %), подпадают под налоговый контроль за трансфертным ценообразованием (подп. 3 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

- возможность суммировать прибыли и убытки участников КГН при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

- возможность сальдировать убытки одних участников группы с прибылью других, что позволит снизить налоговую нагрузку;

- снижение претензий налоговых органов к экономической обоснованности расходов, возникающих вследствие оказания услуг одними предприятиями группы другим предприятиям группы.

Кроме того, образование КГН можно считать разновидностью налоговых льгот, поскольку при наличии убытка у одного или нескольких членов группы происходит уменьшение налоговых обязательств по группе в целом по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности.

Вместе с тем отдельные вопросы правового статуса КГН могут вызвать неоднозначное понимание в практической деятельности. Рассмотрим некоторые из них.

Консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

По российскому законодательству решение о создании консолидированной группы может быть принято участниками добровольно, хотя во многих развитых налоговых юрисдикциях правила налогового контроля за иностранными компаниями национальных холдингов (CFC rules) являются обязательными для исполнения.

КГН не является юридическим лицом и образуется на основании договора о консолидации. Обратим внимание, что подобный подход не является принципиально новым для российской правовой системы, т.к. аналогичный принцип заложен и в договоре простого товарищества. Договор может быть оспорен заинтересованными сторонами в случае его несоответствия закону (например, в отсутствие необходимых корпоративных одобрений).

Однако в НК не разъяснен правовой статус договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Согласно п. 4 ст. 25.1 НК РФ договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков признается документом, подтверждающим полномочия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии со ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, - гражданское законодательство Российской Федерации.

По мнению Минфина России [7], договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков имеет налогово-правовую природу. При этом в части положений, предусмотренных НК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг.

В п. 5 ст. 25.3 НК РФ указано, что договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В свою очередь, ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Таким образом, договор о создании КГН считается заключенным с момента его регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника КГН, и, таким образом, моменты заключения договора и вступления его в силу совпадают.

КГН может быть создана только российскими организациями, являющимися взаимозависимыми. НК предъявляет финансово-экономические требования к каждому участнику КГН и совокупные требования ко всем участникам.

НК установлен перечень оснований, при наличии которых организации признаются взаимозависимыми (п. 1 ст. 20). Кроме того, список случаев взаимозависимости может быть дополнен судом, поскольку согласно п. 2 ст. 20 НК суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важно учитывать, что для признания лиц взаимозависимыми достаточно доказать оказываемое одним лицом влияние на решения, принимаемые другим лицом, даже если такое влияние может им быть оказано только вместе с другими его взаимозависимыми лицами. Данное положение находит свое отражение в сложившийся судебной практике и отражено в решениях высших судов, например в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Кроме того, указанное основание признается и арбитражными судами [8]. Это позволяет говорить о признании в российском налоговом праве правосубъектности за группами лиц, состоящими в определенных отношениях.

Важным условием создания КГН является доля непосредственного и (или) косвенного участия основного общества в уставном капитале дочерней организации в размере не менее 90% (п. п. 1, 2 ст. 25.2 НК РФ). Минимальные ограничения (лимиты) по размеру совокупной выручки, активов и уплаченных налогов для консолидированной группы достаточно высокие, при этом не предусматривается снижение указанных ограничений в будущем. Отсюда следует неизбежный вывод: данный институт применим лишь для небольшого круга налогоплательщиков, а именно - заданные условия в состоянии выполнить только крупнейшие налогоплательщики. Из-за высоких финансовых критериев воспользоваться новациями не могут не только предприятия малого бизнеса, но и представители среднего бизнеса, что ставит их в невыгодные по сравнению с крупными налогоплательщиками условия.

Данное ограничение представляется недостаточно обоснованным по следующим причинам. Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, взаимозависимые организации рассматриваются как единое предприятие (единая единица) при условии высокой степени контроля со стороны управляющей компании (основного общества) за деятельностью дочерних обществ. Согласно ранее принятому законодательству об обществах с ограниченной ответственностью и об акционерных обществах [9] контроль над организацией обеспечивается участием в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в размере более 50%, а в акционерном обществе - в размере 50% плюс одна акция.

Кроме того, согласно ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в деятельности другой и доля такого участия составляет более 25%.

Необходимо отметить, что в первоначальном проекте части первой Налогового кодекса Российской Федерации предусматривалась доля не менее 80%. В зарубежных странах доля участия варьируется от 50 до 100%. При этом в некоторых странах отмечена тенденция к снижению требуемой доли участия: Австрия - с 75 до 50%; Испания - с 90 до 75%; Нидерланды - с 99 до 95% .

Таким образом, доля участия в 90% ограничивает возможности консолидации. Порог доли участия до 75% может обеспечить головной компании возможность принимать практически любые решения в отношении дочерней, управлять финансовой и операционной политикой дочернего предприятия, т.е. фактически обеспечит необходимую степень контроля основным обществом дочерних и зависимых участников.

Ранее отмечалось, что использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом исходя из финансового результата по КГН снижают стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками КГН с целью минимизации сумм указанного налога. Соответственно, должны снизиться и негативные эффекты межбюджетных отношений, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами РФ.

Важно понимать, что создание КГН привело к перераспределению налога на прибыль по субъектам РФ - увеличились поступления в регионы, где расположены участники группы с высокими производственными мощностями и большими штатами, за счет того что при расчете на них перераспределяется доля прибыли от организаций, которые являются центром прибыли. До 01.01.2012 налоги с последних пополняли в основном бюджет по месту их регистрации, а теперь они перераспределяются в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников. На величину налога на прибыль в конкретном субъекте РФ оказывают влияние не только региональные льготы, установленные в отношении отдельных участников КГН, но и даже выбор между показателями среднесписочной численности и расходами на оплату труда.

Конечно, законодатели в период подготовки законопроекта рассчитывали, что в результате налоговой консолидации произойдет определенное перераспределение финансовых потоков между регионами РФ, однако масштаб изменений стал очевиден лишь после вступления соответствующих поправок в НК в силу. Так, заместитель Министра финансов России С.Д. Шаталов 28.06.2012 отметил, что "больше всего пострадали Москва и Санкт-Петербург, где центры прибыли создавались "Газпромом" и другими крупными компаниями". По его словам, потери бюджета Москвы "фантастические": "если бы норма консолидации вводилась единовременно, то бюджет Москвы в течение одного года потерял бы 150 млрд. руб.", - уточнил он. Это примерно 10% доходной части столичного бюджета на текущий год (1,458 трлн. руб.). Нет смысла доказывать, каким сложным становится этот вопрос для Москвы в настоящее время в связи с необходимостью осуществления крупных проектов, в частности по расширению границ и обустройству Новой Москвы.

Обозначенная проблема оказывает серьезное влияние на гарантированный Бюджетным кодексом РФ принцип сбалансированности бюджетов и требует своего научного осмысления. Вероятно, вопрос выравнивания и обеспечения соответствия доходной и расходной частей региональных бюджетов будет необходимо решать через механизмы межбюджетных трансфертов, выделяемых из федерального бюджета.

Особенность правового статуса участников КГН проявляется также и в том, что они солидарно несут субсидиарную ответственность по исполнению обязанностей по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей), соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения таких обязанностей ответственным участником группы.

Законом N 321-ФЗ установлен особый статус ответственного участника группы с точки зрения обеспечения исполнения обязательства по уплате налога. Если ответственный участник не уплатит налог, налоговая инспекция вправе взыскать его за счет денежных средств всех участников консолидированной группы. При этом взыскание производится в первую очередь за счет денежных средств ответственного участника. Если их недостаточно, налоговая инспекция вправе взыскать оставшуюся сумму за счет денежных средств всех остальных участников. Чтобы обеспечить исполнение решения о взыскании недоимки, операции по счетам участников КГН приостанавливаются в такой же последовательности. Если за счет денежных средств погасить недоимку не удалось, налоговый орган вправе взыскать ее за счет иного имущества участников КГН.

Ответственный участник имеет те же права и несет те же обязанности, что и другие налогоплательщики налога на прибыль. Однако его права и обязанности шире: например, он вправе получать от налоговых органов сведения об участниках КГН, составляющие налоговую тайну (производственную или коммерческую тайну, ставшую известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту либо эксперту при исполнении им своих обязанностей), и обязан запрашивать у участников КГН документы, пояснения, информацию, необходимые для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Таким образом, ответственный участник исполняет права и обязанности группы как налогоплательщика, действует от имени КГН, является уполномоченным представителем участников консолидированной группы на основании закона, подает налоговую отчетность, взаимодействует с налоговыми органами при проведении проверок. Другие участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль по КГН только в части, необходимой для его исчисления ответственным участником. Например, они обязаны представлять ответственному участнику расчеты налоговой базы по налогу на прибыль в отношении их доходов и расходов, данные регистров налогового учета, необходимую информацию по налогу на прибыль.

При этом участники налоговой консолидации сохраняют право самостоятельно участвовать в процедуре проведения налоговой проверки, представлять документы в налоговые органы по их запросам, обжаловать вынесенные в отношении их решения по итогам проверок. Также НК устанавливает, что ряд важных полномочий в отношении деятельности группы ответственный участник несет и после прекращения действия договора о консолидации.

Особенности правового статуса КГН обусловливают и специфику мер налогового контроля в отношении ее участников. Так, выездная налоговая проверка по налогу на прибыль может проводиться только в отношении всех участников консолидированной группы. Вместе с тем проведение такой совместной проверки не препятствует проведению обычной выездной налоговой проверки по иным налогам в отношении отдельного участника. Выездные налоговые проверки по вопросам исполнения обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков могут проводиться только на территории ответственного участника и иных участников КГН. При этом налоговый орган не вправе провести самостоятельную выездную проверку филиала или представительства участника КГН. Длительность проверки по общему правилу должна составлять не более двух месяцев. Этот срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников группы (за исключением ответственного участника). Однако общий срок проверки не должен превышать одного года. Срок представления документов, необходимых налоговому органу для проведения проверки, составляет 20 рабочих дней с момента получения соответствующего требования.

Особенность правового статуса КГН проявляется также в установлении специальных мер ответственности за нарушения ее участниками налогового законодательства. Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ НК был дополнен статьей 122.1: "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником". На наш взгляд, суммы штрафов не компенсируют потерь бюджетной системы, поэтому должны быть увеличены и в идеале выполнять не только правовосстановительную, но и компенсационную функцию. То есть санкция должна быть не менее 120% от неуплаченной суммы налога. Представляется целесообразным установить одинаковые санкции как для ответственного участника, так и для обычного участника КГН, поскольку на основании Налогового кодекса РФ они несут субсидиарную ответственность за деятельность группы.

Обобщая вышеизложенное, справедливо сделать вывод, что консолидированная группа налогоплательщиков является новым институтом в российской экономике, требующим особого подхода к налоговому администрированию и серьезного научного обоснования. Создание такого механизма составляет важнейшее направление налоговой реформы. Введенные в действие правила налоговой консолидации возлагают дополнительную организационную нагрузку и ставят новые административные вопросы не только перед самими участниками консолидированных групп, но и перед налоговыми органами, а также ставят вопросы совершенствования иных норм НК РФ на основе научных разработок.

 

2.3. Актуальные вопросы налогообложения недвижимости

 

Актуальность вопросов исследования налогообложения недвижимости обусловлена тем, что в условиях реформирования налогообложения в целом складываются новые взгляды на разработку налогообложения по отдельным видам налогов, идет проработка новых финансовых механизмов налогообложения недвижимости. В частности, вырабатывается современный подход к правовому регулированию экономических отношений в сфере налогообложения недвижимости, создается эффективный налоговый механизм - налог на недвижимость, который может быть рассмотрен как отдельный правовой институт. В основе этого института лежит комплексная система правоотношений, включающая в себя налоговые, гражданско-правовые и иные отношения.

С 1 января 2015 года в российской налоговой системе действует новый местный налог – налог на имущество физических лиц, правовое регулирование которого осуществляется главой 32 Налогового кодекса РФ [10]. Анализ положений названной главы показывает, что механизм реализации данного налога требует оптимизации и доработки. Рассмотрим наиболее серьезные проблемы, решение которых требует изменения или дополнения федерального законодательства.

Необходимым условием для введения налога на недвижимость должно было стать создание единого кадастра недвижимости, а также оценка налоговой базы на основе рыночной стоимости объектов. Такой подход, по мнению авторов законопроекта, должны обеспечить прозрачность и возможность управления развитием недвижимости в жилищной сфере со стороны органов местного самоуправления [11]. К сожалению, кадастры недвижимости до настоящего времени в большинстве субъектов РФ не созданы. Статьей 402 НК РФ императивное требование о применении кадастровой оценки установлено только относительно объектов коммерческой недвижимости, в остальных случаях установлен альтернативный способ определения налоговой базы. Если субъектом РФ не принято решение об определении кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, то налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их инвентаризационной стоимости.

С вступлением в действие налога на недвижимость в Российской налоговой системе появился новый объект налогообложения – это указанный в п. 1 ст. 401 НК РФ единый недвижимый комплекс. В целях обеспечения действия нового правового режима налогообложения недвижимости ГК РФ был дополнен ст. 133.1, которая определяет единый недвижимый комплекс как совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей:

- либо неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие);

- либо расположенных на одном земельном участке.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Однако ст. 133.1 ГК прямого механизма действия не имеет, поэтому следует учесть, что названная совокупность вещей может являться единым недвижимым комплексом только в том случае, если в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. Налогооблагаемые последствия будет иметь только факт регистрации объекта в качестве единого недвижимого комплекса. Такая регистрация осуществляется собственником имущества самостоятельно, следовательно он вправе выбрать способ определения налоговой базы своего недвижимого имущества – будут ли это разрозненные объекты, находящиеся, например, в границах одного земельного участка, или это будет единый недвижимый комплекс.

Как видим, единый недвижимый комплекс как самостоятельный объект имущественных прав является новым объектом не только налогового, но и гражданско-правового регулирования. Практики включения таких объектов в гражданский оборот практически нет. Тем более ее нет относительно их налогообложения. Нормативно-правовое регулирование имущественных отношений относится к компетенции Минэкономразвития России, нормативно-правовое регулирование и толкование налоговых последствий сделок с имуществом к компетенции Минфина России, контроль за соблюдением налогового законодательства – к компетенции Федеральной налоговой службы. В этой связи потребуется координация деятельности названных государственных органов, обмен информацией, унификация правоприменительной практики, выработка совместных решений и при необходимости, совместная законопроектная работа в целях усовершенствования механизма налогообложения единого недвижимого комплекса.

Еще одной новеллой в числе объектов налогообложения является наличие у налогоплательщика объектов незавершенного строительства. Однако определение недостроя в качестве налогооблагаемого имущества требует серьезных законодательных доработок. Во-первых, на основании ст. 400 НК налогоплательщиками налога на недвижимость признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения. Следовательно, незавершенка будет объектом налогообложения только в том случае, если на нее будут зарегистрированы права в установленном порядке. По действующему законодательству остается не понятным с какого момента владелец недостроя обязан его регистрировать? С момента закладки фундамента, постройки хотя бы одной жилой комнаты, возведения стены, подведения объекта под крышу и т.д.? Справедливо предположить, что очереди из желающих признать право собственности на недосторой ожидать не придется. Во-вторых, определить налоговую базу с объекта незавершенного строительства можно только в качестве его кадастровой стоимости, т.к. инвентаризационной у него не может быть в принципе. Опыта установления кадастровой стоимости таких объектов в настоящее время очень мало и он нуждается в обобщении в целях дальнейшей выработке унифицированных правил.

Не решенной проблемой остался вопрос о налогообложении апартаментов. В перечне объектов налога на недвижимость такой вид помещений отсутствует и по смыслу рассматриваемого налога они могут являться облагаемыми как прочие помещения.

Перечень жилых помещений определен в ст. 16 ЖК РФ и включает: жилой дом, часть жилого дома, квартиру, часть квартиры, комнату. В правоустановительных документах на право собственности указывается «Апартаменты. Нежилое помещение». Следовательно, апартаменты в условиях действующего жилищного законодательства РФ не относятся к жилым помещениям. Соответствующих поправок в целях реализации гл. 32 НК в ЖК внесено не было. Поэтому налог в отношении апартаментов, не являющихся жилым помещением, будет исчисляться по ставке, установленной ст. 406 НК РФ для прочих объектов налогообложения - максимум - 0,5% от стоимости.

На фоне подобного пробела в НК еще более не понятной выглядит норма-презумпция, установленная п. 2 ст. 401, согласно которой «в целях настоящей главы жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам». Тем самым законодатель приравнял дачный домик, не предназначенный и не используемый налогоплательщиком для постоянного проживания, к жилым помещениям. А в отношении апартаментов, которые напротив, используются для постоянного проживания, такой презумпции не установлено. На наш взгляд, подобная дифференциация нарушает конституционно установленный принцип равенства.

Согласно части 1 статьи 19 Конституции РФ «Все равны перед законом и судом». Конституционный Суд РФ неоднократно высказывал правовую позицию о том, что «нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения, осуществляемое с учетом конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), должно быть основано на конституционном принципе равенства, который применительно к сфере налогообложения означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера»[12]. «В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения и означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя. Этот принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование» [13].

Также к нерешенным вопросам правового статуса объектов налога на недвижимость относится наличие в ст. 401 НК таких понятий как «гараж», «машино-место». Названные термины не имеют нормативного закрепления и определение этих объектов может повлечь серьезные проблемы в правоприменительной практике, поскольку не объект налога в данной части не является однозначно определенным. Это противоречит пункту 6 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

В целях устранения неоднозначного понимания рассматриваемых объектов («гараж», «машино-место») возможно дать им определение и закрепить эти понятия в НК, указав, что подобное истолкование применяется в целях реализации положений налога на недвижимость.

Большие вопросы вызывают положения главы 32 НК РФ в части определения кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества, оспаривания такой оценки, защитой и восстановлением нарушенных прав налогоплательщиков.

Если налогоплательщик не согласен с проведенной кадастровой оценкой своего имущества, то согласно ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» он вправе оспорить ее в комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, которая создается при органах местного самоуправления, или в суде.

Вместе с тем, ни названный Закон, ни глава 32 НК РФ не раскрывают вопросы полномочий таких комиссий. Может ли она пересмотреть стоимость имущества в сторону его увеличения по сравнению с ранее определенной кадастровой оценкой? Или налогоплательщику гарантируется неизменность кадастровой стоимости в сторону увеличения? Неопределенность в законодательстве полномочий комиссий по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости может повлечь серьезные коррупционные риски в их деятельности.

В то же время на поставленный вопрос возможно ответить посредством анализа норм Части 1 НК РФ, положения которых являются общими и исходными для правового регулирования конкретных видов налогов. По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 52 НК РФ, установлены единые правила пересмотра ранее исчисленных сумм налога. Изменение суммы налога как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, возможно, но не более чем за три налоговых периода. В случае с исчисленной суммой налога на недвижимость – не более чем за три календарных года предшествующих календарному году направления налогового уведомления. Таким образом, анализ общих норм НК позволяет сделать вывод, что на основании решения комиссии кадастровая оценка имущества может быть изменена в обе стороны.

Более того, законодательством РФ не установлены ограничения по частоте пересмотра кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества. В соответствии со ст. 403 НК РФ государственная кадастровая оценка проводится не реже чем 1 раз в 3 года (в городах федерального значения - 1 раз в 2 года) и не чаще 1 раза в 5 лет. Первоначально налоговая база имущества устанавливается в результате государственной кадастровой оценки, далее может изменяться в результате рассмотрения споров о результатах кадастровой оценки, а также в случае изменения количественных и (или) качественных характеристик объекта. Установленное налоговым законодательством правило не касается вопросов пересмотра решений об оценке. Представляется, что законодательное определение частоты пересмотра кадастровой оценки налогооблагаемого имущества послужило бы гарантией защиты прав налогоплательщиков, обеспечило бы стабильность налогового законодательства и позволило бы органам власти субъектов РФ и местного самоуправления более точно осуществлять планирование налоговых доходов в бюджетах.

НК РФ регулирует правовые последствия изменения кадастровой оценки налогооблагаемого имущества. Вызывает недоуменение установление различных последствий изменения оценки в зависимости от статуса органа, на основании решения которого произошла подобная переоценка.

Ст. 403 НК установлены следующие правила. Изменение кадастровой стоимости объекта имущества вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка. То есть с 1 января соответствующего календарного года.

В случае изменения кадастровой стоимости объекта имущества по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания. То есть далеко не с 1 января соответствующего календарного года.

Взаимосвязанный анализ двух правил, касающихся одного предмета регулирования и содержащихся в одной статье нормативно-правового акта вызывает множество вопросов. Налогоплательщики поставлены в неравное положение, поскольку изменение кадастровой стоимости объекта имущества вследствие технической ошибки позволяет пересчитать налоговую базу за весь налоговый период, в котором была допущена ошибка, то есть с 1 января соответствующего календарного года. Изменение налоговой базы по решению комиссии или суда влечет пересмотр налоговой базы только с даты внесения в государственный кадастр недвижимости уточненной кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания, то есть пересчет налоговой базы будет произведен не за весь налоговый период. Почему? Во второй ситуации решением комиссии или суда также констатируется факт неправильной кадастровой оценки (ошибки).

Следовательно, установление различных сроков для признания правовых последствий изменения кадастровой оценки имущества, также не соответствует конституционным нормам о равенстве всех перед законом и судом и сформулированным правовым позициям КС РФ относительно равенства прав налогоплательщиков. Таким образом, оба способа защиты имущественных прав налогоплательщиков, зафиксированных в ст. 403 НК, должны иметь равные правовые последствия.

Поставленная проблема отягощается еще и тем, что в российской правовой системе одновременно действуют нормативные источники, устанавливающие разные даты оценки кадастровой стоимости при ее оспаривании. Так, в соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 июня 2013 года № 10761/11 и статьей 24.19 Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 21.07.2014) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» дата оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости установлена такая же, как и при ее первоначальном определении. В судах руководствуются именно названными правовыми документами. В то время как в региональных комиссиях по оспариванию кадастровой стоимости руководствуются положениями Методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости жилого фонда для целей налогообложения и методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости нежилого фонда для целей налогообложения, утвержденными Приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 3 ноября 2006 года № 358 [14], в которых датой оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости установлено 1 января года начала работ по определению кадастровой стоимости недвижимости в регионе.

Таким образом, при определении даты оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости суды руководствуются положениями ФЗ № 135, а комиссии по оспариванию кадастровой стоимости - положениями Методических рекомендаций, нормы которых противоречат друг другу. Излишне говорить о том, что правоприменительная практика должна быть единообразной. В этой связи Минэкономразвития как нормативному регулятору имущественных отношений необходимо определиться, какой вариант определения даты оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости является наиболее приемлемым и далее либо дать официальное разъяснение в адрес региональных комиссий по оспариванию кадастровой стоимости о необходимости руководствоваться положениями ФЗ № 135, либо внести изменение в названный ФЗ о том, что датой оценки рыночной стоимости недвижимости при оспаривании ее кадастровой стоимости является 1 января года начала работ по определению кадастровой стоимости недвижимости в соответствующем субъекте РФ.

Требует уточнения правовой статус положений, содержащихся в названной Методике, поскольку они закрепляют правила определения налоговой базы по налогу на имущество, то есть, согласно ст. 17 НК РФ – обязательного элемента налога. В силу ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги. Как неоднократно отмечал КС РФ, законно установленным налог считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить [15].

Развивая положения Конституции РФ, статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными данным Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено данным Кодексом (пункт 5); все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7). Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации [16]. В силу приведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации положения, регламентирующие порядок уплаты любого налога или сбора, должны отвечать критерию формальной определенности налоговых норм, который предполагает достаточную точность, обеспечивающую их правильное понимание и применение.

Следовательно, основные положения Методики, определяющие правила формирования налоговой базы, должны быть перенесены в текст гл. 32 НК РФ. Остальные положения Методики и иные вопросы учета и оценки недвижимости также должны регулироваться федеральным законом. В этой связи целесообразно поддержать идею авторов налога на недвижимость, высказанную ими в пояснительной записке к законопроекту, о том что действие нового обязательного платежа должно быть обеспечено принятием Федерального закона «О государственном учете и инвентаризации объектов недвижимости в Российской Федерации». Только таким образом возможно выполнить принцип законности установления налога, не допустить нарушения прав налогоплательщиков и, в конечном итоге, возврата из местных бюджетов незаконно уплаченных денежных сумм.