Аудиторские доказательства и документы
Аудиторские доказательства – сведения, полученные в ходе осуществления аудита для достижения поставленной цели. Требования к аудиторским доказательствам определены правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства»: утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696.
При сборе аудиторских доказательств необходимо руководствоваться постулатами аудита:
1. Отчетность должна быть проверена.
2. Не следует предполагать конфликта интересов аудитора и администрации. (д.б. доверие аудитора, аудируемого лица)
3. Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не должны содержать неточностей и тайн.
4. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля.
5. Отчетность должна быть заполнена в соответствии со стандартами.
6. Аудиторская проверка не может быть последней. (т.е. соблюдение принципа действующего предприятия)
7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции.
8. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу.
9. Если отчетная информация в течение года не была подвергнута независимой проверки, то она не заслуживает достаточного доверия
10. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверенности.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса:
1) тестов средств внутреннего контроля, которые проводятся с целью аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
2) процедур проверки по существу, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности. Выполняются в формах: а) детальных тестов отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета; б) аналитических процедур.
Аудиторские доказательства должны быть
· достаточными (количественная мера)
· надежными (качественная мера)
Виды аудиторских доказательств
| 1) от их источника · внешние · внутренние | 2) от формы их представления · визуальные · документальные · устные |
3. способа получения
· констатация фактов (наличие активов, обязательств)
· установление документированных фактов
· нахождение фактов в результате специально проведенного анализа (путем логических построений и математических расчетов данных, представленных в документах)
Источники получения аудиторских доказательств:
· первичные документы, регистры бухгалтерского учета
· письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица
· информация, полученная из различных источников (от третьих лиц)
Факторы, влияющие на суждение аудитора о том, что является достаточным, надлежащим аудиторским доказательством:
а) аудиторский риск;
б) характер системы внутреннего контроля, оценка риска существенного искажения информации;
в) существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;
г) опыт работы аудитора;
д) результаты аудиторских процедур;
е) источник и достоверность информации.
Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения) представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчетности: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное представление, представление и раскрытие.
Процедуры сбора аудиторских доказательств
- инспектирование
- наблюдение
- запрос, подтверждение
- пересчет
- аналитические процедуры
При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующего:
1) аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
2) аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
3) аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.
Рабочие документы - материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Аудиторская организация должна оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита»: утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696.
Рабочие документы используются:
· при планировании
· при осуществлении текущего контроля и проверки выпоенной аудитором работы
· для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Аудитор вправе определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке руководствуясь своим профессиональным мнением. Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами как:
· характер аудиторского задания
· требования, предъявляемые к аудиторскому заключению
· характер, сложность деятельности аудируемого лица
· характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитруемого лица
· необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу
· конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.
Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы.
При проведении согласованного аудита некоторые файлы (папки) рабочих документов могут быть отнесены к
· постоянным файлам (обновляемых, по мере поступления новой информации)
· текущим файлам (содержащих, информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода).
Аудиторской организацией должна быть обеспечена конфиденциальность и сохранность рабочих документов (не менее 5 лет, после года в котором они получены).
Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмотрению аудитора они могут быть представлены аудируемому лицу, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.
5. Права и обязанности аудируемых лиц, аудитора
Права и обязанности аудируемого лица определены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протоколом от 20.10.99 № 6. В данном учебном пособии рассмотрены только положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности», так как они являются приоритетными.
Проверяемый экономический субъект и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 1 ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» вправе:
- требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;
- получить от аудиторской организации аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
- осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг.
Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязано:
- содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;
- не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;
- своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;
- исполнять требования федеральных стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
В соответствии с Федеральным законом 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от, а также Федеральным правилом (стандартом) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет руководитель аудируемого лица. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает руководителя аудируемого лица от такой ответственности.
Права и обязанности аудитора, аудиторской организации определены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»
и ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, протоколом от 20.10.99 № 6.
Согласно положениям п. 1 ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации имеют право:
- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
- исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;
- отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации; б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
- страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
- осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудиторской проверки в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации обязаны:
- предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
- передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
- обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;
- исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
Перечень обязанностей аудиторской организации дополняется ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», согласно которой аудиторская организация, индивидуальный аудитор, аудитор обязаны:
- проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
- участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
За несоблюдение данного положения в отношении аудиторской организации, аудитора могут быть применены соответствующие меры дисциплинарного воздействия, в том числе аннулирование квалификационного аттестата.
6. Ответственность аудиторов (аудиторских организаций)
Ответственность аудитора (аудиторской организации) — это санкции, связанные с неисполнением либо ненадлежащим исполнением аудитором (аудиторской организацией) своих обязательств по заключенному с экономическим субъектом договору на проведение аудита. Формы и виды ответственности определяются законодательством Российской Федерации и соглашением сторон.
Выделяют следующие виды ответственности аудитора (аудиторской организации):
- гражданско-правовая;
- административная;
- уголовная.
Гражданско-правовая ответственность определена ст. 15 ГК РФ в виде возмещения убытков: а) расходы, связанные с восстановлением нарушенного права (на проведение перепроверки, судебные расходы); б) упущенная выгода, а также глава 25 ГК РФ, раскрывающей ответственность за нарушение обязательств по договору.
Административная ответственность за нарушение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» определена в формах аннулирования квалификационного аттестата аудитора и мер дисциплинарного воздействия на аудитора, аудиторскую организацию.
Саморегулируемая организация аудиторов, в отношении лица, являющегося ее членом допустившего нарушение требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
- вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
- вынести члену саморегулируемой организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;
- наложить штраф на члена саморегулируемой организации аудиторов;
- принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;
- принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов;
- применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.
Применение мер дисциплинарного воздействия саморегулируемой организацией аудиторов осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О саморегулируемых организациях».
Лицо, в отношении которого принято решение о приостановлении членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока его действия не вправе:
как аудитор:
- участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;
- давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов;
- участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов.
как аудиторская организация, индивидуальный аудитор:
- заключать договоры оказания аудиторских услуг;
- вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.
Саморегулируемая организация аудиторов принимает решение о восстановлении членства аудиторской организации, аудитора либо об их исключении из членов саморегулируемой организации аудиторов не менее чем за семь рабочих дней до истечения срока, на который приостановлено членство аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов.
Уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
- вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
- вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;
- направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;
- направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.
В случае нарушения конфиденциальности (аудиторской тайны) как для аудиторской организации, так и для аудитора предусмотрена ответственность в форме возмещения причиненных убытков.
Уголовная ответственностьопределена ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» Уголовного кодекса Российской Федерации. В частности, в формештрафа в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо в виде лишения свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.