ЭТИКА ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО БУХГАЛТЕРА И АУДИТОРА
В настоящее время любая профессия требует этических норм поведения, так как каждый специалист в значительной степени заинтересован в доверии общества к результатам своей профессиональной деятельности.
Профессиональные ценности могут рассматриваться как производные от общечеловеческих, национальных (групповых, организационных) и личных ценностей. Общечеловеческие ценности и ценности какого-либо социума формируются у человека в семье, школе, в процессе стихийной социализации, профессиональные ценности - в ходе профессионального образования и соответствующей деятельности. Осознание ценностных установок позволяет специалисту соотносить конкретные профессиональные ситуации, в которых он действует, с системой ценностей.
Все профессии имеют технические и этические стандарты, которые служат руководством для лиц данной профессии при выполнении ими обязанностей и регулировании отношений с различными группами пользователей.
Слово «стандарт» буквально переводится как «образец», т.е. в нашем случае как набор общепринятых требований к работе профессионального бухгалтера. Профессиональные технические и этически стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от аудитора клиенты и общественность.
Профессия бухгалтера является общественно значимой, что подразумевает признание ответственности перед обществом. Применительно к профессиональному сообществу бухгалтеров общество включает клиентов, кредиторов, правительство, работодателей, служащих, инвесторов, деловое и финансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность и порядочность профессиональных бухгалтеров в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Это возлагает на представителей бухгалтерской профессии обязанность, продиктованную интересами общества. Интересы общества определяются как коллективное благосостояние сообщества людей и институтов, которым предоставляют услуги профессиональные бухгалтеры. При этом под профессиональными услугами понимаются любые услуги, требующие бухгалтерских и сопутствующих знаний, включая услуги по бухгалтерскому учету, аудиту, налогообложению, управленческому консультированию и т.п.
Основной целью профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.
Признавая растущую ответственность бухгалтерского профессионального сообщества перед обществом, Международная федерация бухгалтеров (МФБ) разработала Кодекс этики, определяющий нормы поведения своих членов.
Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое МФБ придает этическим и нравственным категориям.
Необходимость разработки обобщающего Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах.
Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Кодекс устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач.
Следовательно, при осуществлении своих профессиональных обязанностей бухгалтер должен руководствоваться в первую очередь этическими принципами, разработанными МФБ, которые позволяют оценить качество предоставляемых услуг и повысить степень доверия им.
Во введении к кодексу этики перечислены основные качества и черты, которые должны быть присущи профессии бухгалтера и аудита и которые лежат в основе целей бухгалтерской профессии. К таким качествам и чертам относится:
ü наличие знаний и интеллектуальных навыков;
ü наличие общественного долга и понимание значимости своей профессии;
ü соблюдение на базе общего комплекса правил и ценностей корпоративного духа.
Кодекс признает, что цели бухгалтерский профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы и в целом в выполнении указанного выше требования о соблюдении общественных интересов. Эти цели требуют соблюдения четырех основных требований (рисунок 1).
Рис. 1 - Требования Кодекса этики МФБ к бухгалтерской профессии
Достоверность - в обществе в целом существует потребность в достоверной информации и надежных информационных системах.
Профессионализм - существует потребность в людях, которые могут быть без сомнений идентифицированы клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами как специалисты в сфере бухгалтерского учета.
Качество услуг - необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером, соответствуют высшим стандартам качества.
Доверие - потребители услуг профессиональных бухгалтеров должны быть уверены в существовании основ профессиональной этики, регулирующих предоставление таких услуг.
Для достижения целей бухгалтерской профессии профессиональные бухгалтеры должны соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов (рисунок 2).
Рис. 3.2. Фундаментальные принципы деятельности профессионального бухгалтера в соответствии с требованиями Кодекса этики МФБ
Порядочность - профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и честен при предоставлении им профессиональных услуг. Этот принцип предполагает не просто честность, но и справедливое ведение дел и правдивость.
Объективность - профессиональный бухгалтер должен быть справедливым и должен избегать предвзятости или небеспристрастности, конфликта интересов или влияния других лиц, которые бы мешали его объективности.
Профессиональная компетентность и должная тщательность - профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью. Он несет постоянную обязанность по поддержанию профессиональных знаний и навыков на уровне, необходимом для предоставления клиенту или работодателю преимуществ, связанных с использованием профессиональных услуг компетентного лица, опирающегося на последние тенденции в практике, законодательстве и методах работы.
Конфиденциальность - профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или разглашать такую информацию без соответствующих надлежащих полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями.
Профессиональное поведение - профессиональный бухгалтер должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло нанести ущерб этой репутации. Последнее обязательство предполагает, что организациям - членам МФБ при разработке этических стандартов необходимо рассмотреть вопрос об обязанностях профессионального бухгалтера по отношению к клиентам, третьим лицам, другим представителям бухгалтерской профессии, сотрудникам, работодателям и населению в целом.
Технические стандарты - профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. Профессиональные бухгалтеры обязаны тщательно и умело выполнять инструкции клиента или работодателя в той мере, в какой такие требования совместимы с требованиями в отношении порядочности, объективности и в случае публично практикующих профессиональных бухгалтеров, - независимости.
Кроме того, они должны соблюдать технические и профессиональные стандарты, выпущенные:
ü МФБ (например, Международные стандарты аудита);
ü Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;
ü Профессиональной организацией - членом МФБ или иным органом регулирования.
Кодекс этики МФБ разделен на три части.
Часть А применяется ко всем профессиональным бухгалтерам, если не указано иное.
Часть В применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам.
Часть С применяется только к наемным профессиональным бухгалтерам и может также, при определенных обстоятельствах, применяться к публично практикующим бухгалтерам.
В разделах Кодекса этики представлены определения трех категорий профессиональных бухгалтеров, которые могут оказывать профессиональные услуги:
1) профессиональный бухгалтер - это лицо, являющееся членом МФБ, вне зависимости от того, занимается ли такое лицо публичной практикой или работает в промышленности, сфере торговли, государственном секторе или в сфере образования;
2) публично практикующий профессиональный бухгалтер – это каждый партнер или лицо, занимающее должность, аналогичную должности партнера, и каждый практикующий служащий, оказывающие профессиональные услуги клиенту, вне зависимости от их функциональной классификации (например, аудит, налогообложение, консультирование), а также публично практикующие профессиональные бухгалтера, выполняющие управленческие функции. Данный термин также используется применительно к публично практикующей фирме профессиональных бухгалтеров;
3) наемный профессиональный бухгалтер – профессиональный бухгалтер, работающий по найму в промышленности, государственном секторе или в сфере образования, занимающийся коммерческой деятельностью.
В части А Кодекса этики рассматриваются основные этические нормы. К ним относятся: порядочность и объективность; разрешение этических конфликтов; профессиональная компетентность; конфиденциальность; умение трактовать налоговое законодательство; профессионализм, т.е. независимо от того, в какой стране происходит оказание услуг, аудитор обязан выполнять свои функции в соответствии со стандартами аудиторской деятельности; обеспечение публичности информации.
Для того чтобы профессиональные бухгалтеры имели возможность составить четкое представление о том, что разработчики кодекса вкладывают в содержание этических норм, каждая из них выделена в отдельный раздел, в котором дается расширенное толкование понятий и определений.
Учитывая специфику работы профессиональных бухгалтеров, большое внимание в кодексе уделяется разрешению этических конфликтов. В соответствующем разделе детально рассматриваются факторы и обстоятельства, которые могут приводить к возникновению конфликтных ситуаций (рисунок 3).
Рис. 3 – Факторы, вызывающие противоречие обязанностей профессионального бухгалтера и требований Кодекса этики
В зависимости от степени серьезности возникших этических проблем профессиональные бухгалтеры должны выбрать соответствующий вариант их разрешения:
ü обсудить проблему конфликта с непосредственным начальником. Если участие непосредственного начальника не приводит к решению проблемы и профессиональный бухгалтер решает обратиться к управляющим более высокого звена, то непосредственный начальник должен быть уведомлен о таком решении. Если профессиональный бухгалтер считает, что непосредственный начальник вовлечен в проблему конфликта, он должен обратиться с этой проблемой к следующему в иерархии уровню руководства. Если непосредственным начальником профессионального бухгалтера является генеральный директор (или лицо, занимающее равнозначную должность), то следующим уровнем для обсуждения проблемы может быть исполнительный комитет, совет директоров, директора, не являющиеся исполнительными, попечители, управляющий комитет партнеров или акционеров;
ü обратиться за конфиденциальными консультациями и рекомендациями к независимому консультанту или соответствующей профессиональной организации бухгалтеров, чтобы получить представление о возможных вариантах действий;
ü если этический конфликт продолжает существовать после того, как все возможности его решения на всех внутренних уровнях были использованы, профессиональному бухгалтеру не остается ничего иного, кроме как отказаться от работы и направить информационное письмо соответствующему представителю такой организации;
ü в некоторых странах местные законы, нормативные акты или профессиональные стандарты могут предусматривать, чтобы об определенных серьезных проблемах сообщалось внешнему органу, такому как правоохранительный орган или орган надзора.
В части В Кодекса этики перечисляются качества, необходимые для работы в области независимого аудита публично практикующим профессиональным бухгалтерам. К ним относятся:
ü независимость;
ü профессиональная компетенция и ответственность по отношению к лицам, не являющимся бухгалтерами;
ü умение обоснованно рассчитывать гонорар и комиссионные вознаграждения;
ü умение одновременно не заниматься какими-либо видами деятельности, создающими или могущими создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации аудитора, т.е. несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;
ü умение работать с денежными средствами клиентов, т.е. несовместимыми с оказанием профессиональных услуг;
ü умение профессионально строить отношения с другими публично практикующими бухгалтерами;
ü объективность, честность и откровенность при рекламе и предложении своих услуг.
В соответствующих разделах подробно дается трактовка этих понятий, от реализации которой во многом зависит профессиональное поведение публично практикующего бухгалтера (аудитора).
Факторы, свидетельствующие о зависимом положении бухгалтера-аудитора, представлены на рисунке 4.
Рис. 4 – Факторы, вызывающие сомнения в независимости публично практикующего профессионального бухгалтера (аудитора)
В части С Кодекса содержатся рекомендации в области профессиональной этики для профессиональных бухгалтеров, работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также и других категорий профессиональных бухгалтеров. К ним относятся:
ü соблюдение обязательств лояльности по отношению к работодателю, к своей профессии и своей организации;
ü выработка профессиональных суждений с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки;
ü наличие профессиональной компетентности;
ü представление финансовой информации в полном объеме, четко, честно и на профессиональном уровне.
Положения, отраженные в части С, во многом повторяют те, что уже изложены в предыдущих частях Кодекса этики. Здесь наиболее существенным и отличным от норм, рассмотренных ранее, является требование к наемным бухгалтерам о необходимости соблюдать обязательства лояльности по отношению к работодателю, своей профессии и своей организации, а также вырабатывать профессиональные суждения с учетом мнения коллег и с учетом их поддержки.
Требования Кодекса этики МФБ нашли свое отражение в Четвертом стандарте образования для профессиональных бухгалтеров (IES 4), который посвящен профессиональным ценностям и этике. Для того чтобы профессиональный бухгалтер мог обеспечивать услуги высокого качества в общественных интересах, IES 4 предписывает соблюдать профессиональные ценности и этику.
Федерация предполагает, что при наличии национальных традиций, культуры и прочих индивидуальных особенностей каждого государства разработкой этических норм должна заниматься непосредственно общественная организация этого государства, являющаяся членом МФБ. При этом Кодекс этики МФБ призван служить образцом для национальных этических рекомендаций.